Capítulo 14 — QBI para negocios, créditos generales, NOL, home office, activos del negocio y reglas de capitalización (Business Tax Preparation, parte B — Part 2)

Mapa del dominio

Qué evalúa PSI aquí. Este capítulo es la parte B del dominio Business Tax Preparation de la Part 2 — Businesses. El dominio completo (Caps. 13, 14 y 15) vale 37 preguntas calificadas, el bloque más grande de toda la Part 2. La parte B es la más "numérica" del dominio: aquí el examen te pone a calcular (QBI, créditos, NOL, home office, ganancia recapturada, boot —lo recibido en un intercambio que no es de la misma clase: dinero o alivio de deuda— de un §1031) y a clasificar (¿es reparación o mejora?, ¿es §1245 o §1250?, ¿es SSTB —specified service trade or business: un negocio de servicios personales de los que la ley enumera— o no?).

Viñetas PSI que desarrolla este capítulo, en orden:

1. Qualified business income (QBI) (e.g., SSTB, calculations, phase out, UBIA) → 14.1
2. Eligibility and deductibility of general business credits (e.g., disabled access credit, R & D credit, small business healthcare tax credit, foreign tax credit) → 14.2
3. Net operating loss deduction → 14.3
4. Home office → 14.4
5. Business assets y Basis of assets → 14.5
6. Disposition of property or assets → 14.6
7. Like kind exchange → 14.7
8. Converted property → 14.8
9. Capitalization and repair regulations (e.g., elections) → 14.9

Cómo estudiarlo (orden sugerido).

1. Primero memoriza cuatro cifras y no las sueltes: $197,300 / $394,600 (threshold de QBI), $50,000 / $100,000 (rango de phase-in: la franja de ingreso en la que los límites entran poco a poco, de forma proporcional), 80 % (límite del NOL) y $5 × 300 sq ft = $1,500 (home office simplificado).
2. Después domina tres "esqueletos" de cálculo, porque el examen los repite con distintas cifras:
   • QBI = el menor de (20 % de QBI, con sus límites) o (20 % × (taxable income − net capital gain)).
   • Recapture (recaptura: devolver como ingreso ordinario el beneficio de la depreciación ya deducida) = la ganancia es ordinaria hasta la depreciación tomada; lo que sobra es §1231.
   • §1031: gain reconocido = el menor de realized gain o boot recibido.
3. Luego las listas: la lista de SSTB, la lista de créditos del general business credit, y el test B-A-R de capitalización (Betterment = mejora, Adaptation = adaptación a un uso nuevo, Restoration = restauración).
4. Dónde están las trampas. (a) Confundir el threshold con el tope del rango. (b) Creer que un SSTB nunca da deducción (sí la da si estás debajo del threshold). (c) Aplicar el §1031 a personal property (después de TCJA solo real property). (d) Olvidar que la depreciación "allowed or allowable" (la tomada o la que legalmente se pudo tomar, lo que sea mayor) reduce la base aunque nunca la hayas deducido. (e) Pensar que el home office del empleado es deducible (no lo es en 2025).

14.1 Qualified business income (QBI): SSTB, cálculo, phase-out y UBIA

(PSI: "Qualified business income (QBI) (e.g., SSTB, calculations, phase out, UBIA)")

Casi siempre una de estas cuatro cosas: (1) ¿qué partidas entran o no entran en QBI; (2) un cálculo con taxable income por debajo del threshold; (3) un cálculo con el límite de W-2 wages (salarios reportados en Forms W-2 por el propio negocio) / UBIA (unadjusted basis immediately after acquisition: la base original de la propiedad calificada, sin restarle depreciación) por encima del threshold; (4) si un negocio es SSTB y qué pasa con él arriba del rango. También aparecen la regla de agregación, el QBI negativo y el safe harbor de rentas de 250 horas.

Qué es. La qualified business income deduction (deducción del IRC §199A, también llamada "pass-through deduction") permite deducir hasta el 20 % del ingreso neto de negocios que no son C corporations. Se toma debajo del AGI ("below the line") pero no es itemized deduction: la tomas aunque uses la standard deduction. No reduce el AGI ni el self-employment tax; solo reduce el taxable income.

Quién la toma. La toma el dueño en su Form 1040, no la entidad. El sole proprietor (Schedule C), el socio de un partnership (Schedule K-1 del Form 1065), el accionista de una S corporation (K-1 del Form 1120-S), el dueño de rentas (Schedule E), estates y trusts. Una C corporation nunca toma §199A.

Los tres componentes de la deducción.

1. QBI component: 20 % del QBI de cada qualified trade or business, sujeto a los límites de W-2/UBIA y a la regla de SSTB.
2. REIT/PTP component: 20 % de los qualified REIT dividends más el qualified PTP income. Este componente no está sujeto al límite de W-2 wages ni a UBIA (aunque el PTP sí se apaga si es SSTB y estás arriba del rango).
3. Overall limitation (limitación general): el total no puede exceder 20 % × (taxable income − net capital gain), donde el taxable income se mide antes de la deducción de QBI y net capital gain incluye los qualified dividends.

Qué es "qualified business income". Es el neto de partidas de ingreso, ganancia, deducción y pérdida que están efectivamente conectadas con un negocio de EE. UU. (effectively connected with the conduct of a trade or business within the United States). Es ingreso ordinario de operación.

Lo que NO es QBI (lista de memoria):

• W-2 wages que recibes como empleado, incluida la reasonable compensation que una S corporation te paga como accionista-empleado.
• Guaranteed payments a un socio por servicios (§707(c)) y los pagos §707(a) a un socio que actúa como no-socio.
• Capital gains y capital losses (short o long term). Ojo con el matiz: la net §1231 gain que se convierte en long-term capital gain sale del QBI; pero una net §1231 loss, que es ordinaria, sí entra al QBI y lo reduce.
• Dividends y qualified dividends.
• Interest income que no sea propiamente asignable al negocio (el interés de la cuenta bancaria personal no; el interés de las cuentas por cobrar del negocio sí).
• Ingreso de fuente extranjera (no efectivamente conectado con EE. UU.), y ganancias/pérdidas de commodities y divisas.
• Ingreso de una C corporation.

Reducciones obligatorias al QBI de un self-employed: la mitad deducible del self-employment tax, la self-employed health insurance deduction y las aportaciones a planes de retiro del dueño (SEP, SIMPLE, solo 401(k)) reducen el QBI. Es una trampa clásica: el examen te da el net profit del Schedule C y espera que restes estas tres cosas.

Qualified trade or business. Cualquier negocio bajo el §162 excepto: (a) el oficio de ser empleado, y (b) un SSTB cuando el taxable income supera el rango.

SSTB (specified service trade or business). Lista completa que debes reconocer en inglés:

"Reputation or skill" es más estrecho de lo que parece. Los reglamentos lo limitan a tres cosas: cobrar por avalar productos (endorsing), licenciar tu nombre, imagen, voz o firma, y cobrar por aparecer en un evento o en medios. No convierte en SSTB a todo el que es bueno en lo suyo.

Lo que NO es SSTB (memorízalo, es donde te ponen los distractores): engineering y architecture (el Congreso los sacó a propósito), real estate agents and brokers, insurance agents and brokers, bancos y prestamistas que ganan interés, property managers que administran directamente inmuebles, y la venta o fabricación de productos aunque requiera pericia.

Regla de minimis para negocios mixtos. Un negocio que solo en parte hace servicios especificados no es SSTB si:

• gross receipts ≤ $25,000,000: los servicios especificados son menos del 10 % (less than 10 percent) de los gross receipts; o
• gross receipts > $25,000,000: los servicios especificados son menos del 5 %.

Ojo con el operador. El reglamento dice less than ("menos de"), no "hasta". Con exactamente 10 % (o exactamente 5 %) el negocio SÍ es SSTB: el de minimis no se cumple. Si se alcanza o se pasa el umbral, todo el negocio se trata como SSTB.

Árbol de decisión (apréndelo así):

• Pregunta 1: ¿El taxable income (antes de QBI) es ≤ $197,300 (Single/HOH/MFS) o ≤ $394,600 (MFJ)?
  • Sí → No hay límite de W-2/UBIA y no importa si es SSTB. QBI component = 20 % × QBI. Usas Form 8995.
  • No → sigue.
• Pregunta 2: ¿Está dentro del rango de phase-in ($50,000 arriba del threshold, $100,000 si MFJ)?
  • Sí → phase-in: los límites entran proporcionalmente y el SSTB se apaga proporcionalmente. Usas Form 8995-A.
  • No (está arriba del tope: $247,300 / $494,600) → sigue.
• Pregunta 3: ¿Es SSTB?
  • Sí → el QBI, los W-2 wages y el UBIA de ese negocio son $0. La deducción por ese negocio es cero.
  • No → QBI component = el menor de: 20 % × QBI, o el mayor de (50 % de W-2 wages) o (25 % de W-2 wages + 2.5 % de UBIA).

La fórmula del phase-in (la que casi nadie recuerda). Cuando estás dentro del rango:

1. Reduction ratio = (taxable income − threshold) ÷ $50,000 (o ÷ $100,000 si MFJ).
2. Applicable percentage = 100 % − reduction ratio. (Solo para SSTB: multiplica QBI, W-2 wages y UBIA por este porcentaje antes de seguir.)
3. Tentative deduction = 20 % × QBI.
4. W-2/UBIA limit = el mayor de (50 % W-2) o (25 % W-2 + 2.5 % UBIA).
5. Excess amount = tentative deduction − W-2/UBIA limit (si es negativo, no hay reducción: el límite no aplica).
6. Reduction = excess amount × reduction ratio.
7. QBI component = tentative deduction − reduction.

W-2 wages allocables. Son los salarios que el propio negocio reportó en los Forms W-2 presentados a la SSA dentro de los 60 días de la fecha límite, y solo los que son propiamente asignables a ese negocio. Un sole proprietor no se paga W-2 a sí mismo: su negocio puede tener $0 de W-2 wages aunque gane mucho. Los guaranteed payments de un partnership no son W-2 wages. En un partnership o S corp, los W-2 wages y el UBIA se asignan a cada socio/accionista y aparecen en el K-1.

UBIA (unadjusted basis immediately after acquisition). Es la base original de la qualified property — propiedad tangible depreciable que el negocio posee (no arrendada), que se usa en el negocio y cuyo depreciable period no ha terminado. La base es sin restar depreciación y sin restar §179 ni bonus. El depreciable period es el mayor de 10 años o el recovery period de MACRS. Por eso un edificio de 39 años cuenta 39 años, y una máquina de 5 años cuenta 10 años (no 5).

• La tierra (land) no cuenta: no es depreciable.
• Propiedad totalmente depreciada sigue contando mientras no venza su depreciable period.
• La propiedad debe estar en uso al final del año fiscal.

Aggregation rules (agregación). Puedes combinar varios negocios en un solo cálculo (lo que ayuda cuando uno tiene W-2 wages y otro tiene UBIA). Requisitos: la misma persona o grupo posee ≥ 50 % de cada negocio; esa propiedad existe durante la mayoría del año incluido el último día; todos tienen el mismo año fiscal; ninguno es SSTB; y comparten dos de tres: mismos productos/servicios, instalaciones o grupo de clientes compartidos, o son partes de un mismo grupo coordinado. La agregación se revela en un statement anual y, una vez hecha, debe mantenerse en los años siguientes. No es lo mismo que las reglas de "grouping" del §469 (passive activity).

QBI negativo (carryover). Si el neto de todos los negocios es negativo, la deducción del año es $0 y el negativo se arrastra al año siguiente como una pérdida de QBI que reduce el QBI de ese año. No expira y se distribuye proporcionalmente entre los negocios con QBI positivo del año siguiente. Hay un carryover separado para el componente de REIT/PTP.

Rentas: ¿son "trade or business"? El §199A exige un trade or business. Una renta puede serlo por los hechos (actividad regular, continua y con ánimo de lucro). Para dar certeza, la Rev. Proc. 2019-38 creó un safe harbor: se trata como trade or business un rental real estate enterprise si (a) se llevan libros y registros separados por empresa; (b) se prestan 250 o más horas de servicios de renta al año (para empresas con 4+ años de existencia, basta cumplirlo en 3 de los últimos 5 años); (c) se conservan registros contemporáneos de horas, fechas, descripción y quién los prestó; y (d) se adjunta un statement firmado a la declaración. No califican: la propiedad que el contribuyente usa como residencia parte del año, ni la arrendada bajo un triple net lease. Cumplir el safe harbor no es obligatorio: puedes probar el trade or business por los hechos. El self-rental (rentar a un negocio que controlas) es QBI automáticamente por la regla de los reglamentos.

Formularios. Form 8995 (Qualified Business Income Deduction Simplified Computation) si el taxable income está ≤ el threshold y no hay PTP con pérdidas. Form 8995-A (versión larga, con Schedules A–D) si estás arriba del threshold, si el negocio es SSTB, o si necesitas agregación.

La Dra. Carla Núñez es dentista (health = SSTB), Single. En 2025:

• Net profit del Schedule C: $120,000
• Interés de una cuenta de ahorros personal: $4,000 (no es QBI)
• Standard deduction: $15,750
• No tiene seguro médico propio ni plan de retiro.

Paso 1 — Deducción de la mitad del SE tax: $120,000 × 0.9235 = $110,820; × 15.3 % = $16,955; la mitad = $8,478.
Paso 2 — QBI = $120,000 − $8,478 = $111,522.
Paso 3 — Tentative QBI component = 20 % × $111,522 = $22,304.
Paso 4 — Taxable income antes de QBI = ($120,000 + $4,000 − $8,478) − $15,750 = $115,522 − $15,750 = $99,772.
Paso 5 — Como $99,772 está muy por debajo de $197,300, no hay límite de W-2/UBIA y ser SSTB no importa.
Paso 6 — Overall limitation = 20 % × ($99,772 − $0 de net capital gain) = $19,954.

Deducción = el menor de $22,304 y $19,954 = $19,954. Presenta Form 8995.

Dos lecciones: ser SSTB no la descalificó, y el límite que sí mordió fue el del taxable income, no el de wages.

Roberto Salas, Single, tiene un negocio de jardinería (no SSTB) como sole proprietor.

• QBI del negocio: $200,000
• W-2 wages pagados a sus empleados: $40,000
• UBIA: $0 (arrienda todo el equipo)
• Taxable income antes de QBI: $222,300; sin net capital gain.

Paso 1 — ¿Está en el rango? $222,300 está entre $197,300 y $247,300 → sí.
Paso 2 — Reduction ratio = ($222,300 − $197,300) ÷ $50,000 = $25,000 ÷ $50,000 = 0.50 (50 %).
Paso 3 — Tentative deduction = 20 % × $200,000 = $40,000.
Paso 4 — W-2/UBIA limit = el mayor de: 50 % × $40,000 = $20,000; o 25 % × $40,000 + 2.5 % × $0 = $10,000 → el límite es $20,000.
Paso 5 — Excess amount = $40,000 − $20,000 = $20,000.
Paso 6 — Reduction = $20,000 × 0.50 = $10,000.
Paso 7 — QBI component = $40,000 − $10,000 = $30,000.
Paso 8 — Overall limitation = 20 % × $222,300 = $44,460 → no muerde.

Deducción = $30,000. Presenta Form 8995-A.

Fíjate: si Roberto hubiera estado un dólar por debajo del threshold, habría deducido los $40,000 completos. Ese "escalón" es lo que hace valiosa la planeación (aportar a un plan de retiro para bajar el taxable income).

Marta Ibarra, Single, es dueña de una fábrica pequeña de muebles (no SSTB).

• QBI: $250,000
• W-2 wages del negocio: $40,000
• UBIA de qualified property (nave industrial y maquinaria, todas dentro de su depreciable period): $800,000
• Taxable income antes de QBI: $300,000, que incluye $20,000 de net capital gain.

Paso 1 — $300,000 supera $247,300 → el límite de W-2/UBIA aplica al 100 % (sin phase-in).
Paso 2 — Tentative = 20 % × $250,000 = $50,000.
Paso 3 — Test A: 50 % × $40,000 = $20,000.
Paso 4 — Test B: 25 % × $40,000 + 2.5 % × $800,000 = $10,000 + $20,000 = $30,000.
Paso 5 — Se usa el mayor de A y B = $30,000.
Paso 6 — QBI component = el menor de $50,000 y $30,000 = $30,000.
Paso 7 — Overall limitation = 20 % × ($300,000 − $20,000) = $56,000 → no muerde.

Deducción = $30,000.

Lección: el test del UBIA le salvó $10,000. Un negocio con mucho capital y pocos empleados vive del segundo test; un negocio de servicios con nómina alta vive del primero.

Luis Ferrer, abogado (law = SSTB), Single.

• QBI del despacho: $180,000; W-2 wages pagados: $70,000
• Qualified REIT dividends de su cuenta de inversión: $10,000
• Taxable income antes de QBI: $260,000; sin net capital gain.

Paso 1 — $260,000 supera $247,300 (el tope del rango) → applicable percentage = 0 %.
Paso 2 — QBI del despacho = $180,000 × 0 % = $0; W-2 wages = $0; UBIA = $0.
Paso 3 — QBI component = $0.
Paso 4 — REIT/PTP component = 20 % × $10,000 = $2,000. Este componente no depende del SSTB ni de W-2 wages.
Paso 5 — Overall limitation = 20 % × $260,000 = $52,000 → no muerde.

Deducción total = $2,000.

Trampa del examen: la opción "$0" parece obvia y es incorrecta, porque los REIT dividends sobreviven.

• Confundir el threshold con el tope del rango. $197,300 es donde empiezan los límites; $247,300 es donde ya están al 100 %. El distractor típico usa una cifra por la otra.
• "Un SSTB nunca deduce". Falso: debajo del threshold deduce igual que cualquier negocio.
• Olvidar las tres reducciones del self-employed (½ SE tax, SE health insurance, aportaciones al plan). El examen te da el net profit "en bruto" a propósito.
• Meter la reasonable compensation de la S corp o los guaranteed payments al QBI. Nunca son QBI, aunque sí son W-2 wages (la compensación) para el test del 50 %.
• Creer que la deducción reduce el AGI o el self-employment tax. No: solo reduce el taxable income.
• UBIA con la base ajustada. UBIA es la base original, sin restar depreciación, §179 ni bonus. Y la tierra no cuenta.
• Depreciable period = recovery period. No: es el mayor de 10 años o el recovery period.
• Olvidar restar el net capital gain en la overall limitation. Incluye los qualified dividends.
• §1231: una ganancia neta §1231 (que se vuelve LTCG) sale del QBI; una pérdida neta §1231 (ordinaria) entra y lo reduce.

• Form 8995 (Qualified Business Income Deduction Simplified Computation) — cálculo corto, para taxable income ≤ threshold.
• Form 8995-A (Qualified Business Income Deduction) — versión larga; Schedule A (SSTB), Schedule B (agregación), Schedule C (loss netting y carryforward), Schedule D (patrones de cooperativas).
• Fuente: IRC §199A; Instrucciones de los Forms 8995 y 8995-A (2025); Rev. Proc. 2019-38 (safe harbor de 250 horas); Rev. Proc. 2024-40 §2.27 (threshold 2025); P.L. 119-21 §70105 (permanencia y cambios para 2026).

14.2 Elegibilidad y deducibilidad de los general business credits

(PSI: "Eligibility and deductibility of general business credits (e.g., disabled access credit, R & D credit, small business healthcare tax credit, foreign tax credit)")

Tres cosas: (1) quién califica para un crédito concreto (los umbrales del disabled access credit y del small employer health insurance credit son los favoritos); (2) el cálculo de uno de esos créditos; (3) la mecánica del general business credit: Form 3800, la limitación contra el impuesto, el carryback de 1 año y carryforward de 20 años, y el orden de uso.

Qué es el general business credit (GBC). No es un crédito: es un paraguas. El IRC §38 suma más de treinta créditos de negocio distintos en un solo total que se reporta en el Form 3800 (General Business Credit). Cada crédito se calcula primero en su propio formulario y luego se lleva al 3800. Es un crédito no reembolsable (con excepciones puntuales, como el crédito §45R para organizaciones exentas).

Cómo se limita (memoriza esta estructura).

Donde net income tax = regular tax + AMT − ciertos créditos no reembolsables, y net regular tax = regular tax menos esos créditos. Para las corporaciones, el tentative minimum tax se anota cero en el Form 3800 (la mayoría no está sujeta a CAMT), así que en la práctica la limitación corporativa es net income tax − 25 % × (net regular tax − $25,000).

Ejemplo mental rápido: si el net regular tax de un contribuyente es $85,000 y su tentative minimum tax es $0, la limitación es $85,000 − 25 % × ($85,000 − $25,000) = $85,000 − $15,000 = $70,000 de créditos utilizables ese año.

Carryback y carryforward. El crédito no usado se lleva 1 año hacia atrás (carryback) y hasta 20 años hacia adelante (carryforward). El carryback se reclama con una declaración enmendada (Form 1040-X o 1120-X) o, si aplica, con Form 1045/1139. Un crédito nuevo, que nace después del año al que iría el carryback, no puede llevarse hacia atrás.

Orden de uso dentro del año. Primero se usan los carryforwards de años anteriores (los más viejos primero, first-in, first-out), después los créditos del año actual, y al final los carrybacks de años posteriores. La lógica: los carryforwards tienen fecha de vencimiento; los del año actual, no todavía.

Regla de no doble beneficio. Casi todos estos créditos exigen reducir la deducción o la base por el monto del crédito. Si tomas $5,000 de disabled access credit, esos $5,000 de gasto no los deduces ni los capitalizas.

Ahora los créditos que el temario nombra.

1) Disabled access credit — IRC §44, Form 8826.

• Quién: una eligible small business: en el año anterior tuvo gross receipts ≤ $1,000,000 o no más de 30 full-time employees. Basta con una de las dos condiciones (es "o", no "y").
• Cuánto: 50 % de las eligible access expenditures que excedan $250 y hasta $10,250; es decir, crédito máximo de $5,000 al año.
• Para qué: quitar barreras arquitectónicas, intérpretes calificados, textos grabados y lectores para personas con discapacidad visual, y adquirir o modificar equipo. Las modificaciones a un edificio puesto en servicio después del 5 de noviembre de 1990 no califican para el punto de "quitar barreras".
• El gasto acreditado no se deduce ni se capitaliza.

2) Credit for increasing research activities ("R&D credit") — IRC §41, Form 6765.

• Qué gasto cuenta: qualified research expenses (QRE): salarios de quien hace o supervisa la investigación, supplies consumidos, 65 % de la contract research pagada a terceros (75 % a consorcios calificados) y ciertos costos de cómputo en la nube. La investigación debe ser tecnológica, para desarrollar un producto o proceso nuevo o mejorado y con un proceso de experimentación.
• Dos métodos: (a) regular credit = 20 % del exceso de los QRE del año sobre una base amount; (b) alternative simplified credit (ASC) = 14 % del exceso de los QRE sobre el 50 % del promedio de QRE de los 3 años anteriores; si no hubo QRE en esos 3 años, 6 % de los QRE del año.
• Payroll tax offset: una qualified small business (menos de $5,000,000 de gross receipts y no más de 5 años con receipts) puede aplicar hasta $500,000 del crédito contra la parte patronal de los impuestos de nómina, usando el Form 8974 con el Form 941. Es la única forma de que una startup sin impuesto sobre la renta aproveche el crédito.
• Regla relacionada del 2025: la OBBBA restauró la deducción inmediata de la investigación doméstica (§174A). Deducir el gasto y tomar el crédito a la vez obliga a la reducción §280C (reducir la deducción por el crédito, o elegir un crédito reducido).

3) Small business health care tax credit — IRC §45R, Form 8941.

Requisitos, los tres a la vez:

1. Menos de 25 FTE (full-time equivalent employees) en el año.
2. Haber pagado average annual wages de menos de $67,000 por FTE en el año. Ese es el requisito de entrada (así lo dicen las instrucciones 2025 del Form 8941: "You paid average annual wages for the tax year of less than $67,000 per FTE"). No confundas ese número con $33,300: los $33,300 son el monto del §45R(d)(3)(B) para 2025 desde el cual empieza a reducirse el crédito, con la fracción (promedio − $33,300) ÷ $33,300. Como el promedio se redondea hacia abajo a múltiplos de $1,000, el crédito baja en cuanto el promedio pasa de $33,000 y llega a cero al llegar a $67,000.
3. Pagar al menos el 50 % de la prima bajo un qualifying arrangement, con cobertura comprada a través del SHOP Marketplace.

• Cuánto: hasta 50 % de las primas pagadas por el empleador (35 % para empleadores exentos del §501(c), que lo reclaman como crédito reembolsable en el Form 990-T contra ciertos payroll taxes).
• La limitación de la prima promedio (la que casi todos olvidan). El 50 % no se aplica sin más a lo que el empleador pagó. Se aplica al MENOR de: (a) las primas que el empleador efectivamente pagó, o (b) las que habría pagado si cada empleado hubiera estado inscrito en un plan con una prima igual al average premium for the small group market (prima promedio del mercado de grupos pequeños) de su rating area. Esa segunda cifra es la adjusted average premium de la columna (c) del Worksheet 4 del Form 8941, y sale de las 2025 Average Premium Tables publicadas al final de las instrucciones, por condado y por tipo de cobertura (employee-only / family). Si el empleador compró un plan caro, el crédito se calcula sobre la prima promedio, no sobre la suya.
• Solo dos años fiscales consecutivos de por vida (2-consecutive-tax-year credit period).
• Cómo se cuentan los FTE: suma las horas de servicio de todos los empleados, con tope de 2,080 horas por empleado, y divide entre 2,080; redondea hacia abajo (si da menos de 1, usa 1). No cuentan: el dueño (sole proprietor), socios, accionistas con más del 2 % de una S corp, dueños de más del 5 % de una C corp, ni sus familiares.
• Doble phase-out: por FTE, la fracción (FTE − 10) ÷ 15 (Worksheet 5); por salarios, la fracción (promedio − $33,300) ÷ $33,300 (Worksheet 6). Se aplican una tras otra, después de la limitación por prima promedio del Worksheet 4.
• Las primas usadas para el crédito no se deducen.

4) Foreign tax credit (FTC) — atención al matiz. El FTC del §27/§901 NO forma parte del general business credit; es un crédito no reembolsable aparte. Es una de las trampas del examen porque el temario PSI lo menciona en la misma viñeta.

• Concepto: evita la doble tributación por impuestos sobre la renta pagados o acumulados a un país extranjero. Puedes acreditarlos o deducirlos, pero no las dos cosas en el mismo año (la elección aplica a todos los impuestos extranjeros del año).
• Limitación §904: el crédito no puede exceder impuesto de EE. UU. × (foreign source taxable income ÷ worldwide taxable income), calculada por separate category (basket): passive category, general category y otros.
• Formularios: Form 1118 (Foreign Tax Credit — Corporations) para las corporaciones; Form 1116 para individuos, estates y trusts. Una corporación no usa el 1116.
• Carryback 1 año / carryforward 10 años.
• La exención de presentar el Form 1116 (impuestos ≤ $300, o $600 en MFJ, todos de ingreso pasivo con 1099/K-1) no existe para el Form 1118.

5) Work opportunity credit — IRC §51, Form 5884.

• Contratar a alguien certificado como miembro de un targeted group (veteranos, receptores de TANF o SNAP, ex convictos, residentes de zonas designadas, jóvenes de verano, receptores de SSI, etc.).
• Certificación obligatoria: Form 8850 enviado a la State Workforce Agency (SWA) dentro de los 28 días siguientes al primer día de trabajo. Sin certificación no hay crédito, por bueno que sea el caso.
• Cuánto: 40 % de los primeros $6,000 de first-year wages (máximo $2,400 por empleado) si trabajó al menos 400 horas; solo 25 % si trabajó entre 120 y 399 horas; nada si trabajó menos de 120 horas. Para long-term family assistance recipients: 40 % de $10,000 el primer año y 50 % de $10,000 el segundo. Para un summer youth employee el tope baja a $3,000.
• Topes de salarios de los veteranos calificados (§51(b)(3)) — son CUATRO, y el examen se apoya en el que suele faltar:

El tramo de $14,000 es el distractor típico: quien solo memoriza "$12,000 o $24,000" lo pierde.

• El salario acreditado reduce la deducción de salarios.

6) Otros créditos del §38 que debes reconocer.

Lo que NO es un crédito de negocio (trampa): el Form 5695 (Residential Energy Credits) es de la residencia personal, va en el Form 1040 y no forma parte del general business credit. Un negocio que instala paneles usa el crédito de inversión del Form 3468, no el 5695.

Pass-through. Un partnership o una S corporation no usa estos créditos: los calcula, los reporta en el Schedule K y los pasa a los socios/accionistas en el K-1, y cada dueño los mete en su propio Form 3800, con su propia limitación. Además, los créditos de negocio están sujetos a las reglas de passive activity del §469 para el dueño pasivo.

Taller Ríos, Inc. tuvo $850,000 de gross receipts en 2024 (año anterior) y 12 empleados. En 2025 gastó:

• Rampa para sillas de ruedas y baño accesible: $9,000
• Intérprete de lengua de señas para reuniones con clientes: $3,000
• Total de eligible access expenditures: $12,000

Paso 1 — ¿Es eligible small business? Gross receipts $850,000 ≤ $1,000,000 → sí (no necesita mirar el conteo de empleados).
Paso 2 — Gasto elegible: $12,000 − $250 (mínimo) = $11,750.
Paso 3 — Tope: el menor de $11,750 y $10,000 = $10,000.
Paso 4 — Crédito = 50 % × $10,000 = $5,000.

Crédito = $5,000 (el máximo posible). Además, Taller Ríos no puede deducir ni capitalizar $5,000 de esos gastos.

Variante: si solo hubiera gastado $6,000, sería ($6,000 − $250) = $5,750 × 50 % = $2,875.

Panadería La Espiga, sole proprietorship. En 2025 tuvo, sin contar al dueño ni a su cónyuge:

• 5 empleados de tiempo completo, 2,080 horas cada uno
• 4 empleados de medio tiempo, 1,040 horas cada uno
• Salarios totales de esos 9 empleados: $224,000
• Los 9 empleados están inscritos en cobertura employee-only de un plan comprado en el SHOP Marketplace. La panadería paga el 70 % de la prima de cada uno; primas pagadas por el empleador en el año: $60,000.
• Average premium for the small group market, cobertura employee-only, en la rating area del negocio (según las 2025 Average Premium Tables del Form 8941): $8,300 por empleado al año.

Paso 1 — Horas totales (tope de 2,080 por empleado): (5 × 2,080) + (4 × 1,040) = 10,400 + 4,160 = 14,560 horas.
Paso 2 — FTE = 14,560 ÷ 2,080 = 7 FTE. Como 7 < 25, cumple el primer requisito.
Paso 3 — Average annual wages = $224,000 ÷ 7 = $32,000. Es menos de $67,000 → cumple el segundo requisito. Además $32,000 no llega a $33,000, así que no hay reducción por salarios.
Paso 4 — 7 FTE ≤ 10 → no hay reducción por número de empleados.
Paso 5 — Paga el 70 % de las primas (≥ 50 %) a través del SHOP → qualifying arrangement.
Paso 6 — Limitación por prima promedio (Worksheet 4). Si los 9 empleados hubieran estado en un plan con la prima promedio del mercado, el empleador habría pagado 70 % × $8,300 × 9 = $52,290.
Paso 7 — La base del crédito es el MENOR de: primas pagadas $60,000 o adjusted average premiums $52,290 → $52,290.
Paso 8 — Crédito = 50 % × $52,290 = $26,145.

Crédito = $26,145, reportado en el Form 8941 y llevado al Form 3800. La panadería debe reducir en $26,145 su deducción de primas de seguro, y solo puede tomar el crédito un año más (el periodo es de 2 años consecutivos).

Por qué importa: si te saltas el Paso 6 y multiplicas 50 % × $60,000, obtienes $30,000 y te equivocas por $3,855. En el examen, la opción "$30,000" está puesta a propósito para quien olvida la prima promedio.

Variante para ver el phase-out: si hubiera tenido 16 FTE, la reducción sería (16 − 10) ÷ 15 = 0.400, es decir, perdería el 40 % del crédito ya limitado, antes de aplicar cualquier ajuste por salarios.

Nova Software LLC tuvo QRE de $500,000 en 2025. Sus QRE fueron $250,000 (2022), $300,000 (2023) y $350,000 (2024).

Paso 1 — Promedio de los 3 años anteriores = ($250,000 + $300,000 + $350,000) ÷ 3 = $300,000.
Paso 2 — 50 % del promedio = $150,000.
Paso 3 — Exceso = $500,000 − $150,000 = $350,000.
Paso 4 — Crédito ASC = 14 % × $350,000 = $49,000.

Crédito = $49,000 (Form 6765, luego Form 3800). Si Nova fuera una qualified small business, podría elegir aplicar hasta $500,000 de este crédito contra los payroll taxes con el Form 8974.

• "Gross receipts ≤ $1,000,000 y ≤ 30 empleados" para el disabled access credit. Es "o": basta una.
• Crédito de disabled access = 50 % de todo el gasto. No: es 50 % del tramo entre $250 y $10,250, con tope de $5,000.
• "25 FTE o menos" para el §45R. Es menos de 25 (24 FTE sí; 25 exactos, no).
• Usar $33,300 como el límite de salarios de elegibilidad del §45R. El requisito de entrada es average annual wages de menos de $67,000 por FTE; los $33,300 son solo el punto donde arranca el phase-out por salarios.
• Calcular el §45R como "50 % de lo que pagó el empleador". Falta la limitación por prima promedio: es 50 % del menor de lo pagado o lo que se habría pagado con la prima promedio del small group market de la rating area.
• Olvidar el SHOP Marketplace o los 2 años consecutivos en el §45R. Un empleador que compró la póliza directamente al corredor no califica.
• Memorizar solo "$12,000 o $24,000" para los veteranos del WOTC. Son cuatro topes: $6,000, $12,000, $14,000 y $24,000.
• Meter el foreign tax credit en el Form 3800. No pertenece al general business credit.
• Carryback de 2 o 3 años del GBC. Es 1 año atrás y 20 adelante (no confundas con el NOL, que hoy no tiene carryback, ni con el capital loss corporativo de 3/5).
• Form 8850 después de los 28 días → sin certificación no hay work opportunity credit, aunque el empleado sí pertenezca al targeted group.
• Deducir el gasto Y tomar el crédito. La regla de no doble beneficio obliga a reducir la deducción o la base.
• Usar el Form 5695 para paneles solares de un negocio. Ese formulario es residencial.

• Form 3800 (General Business Credit) — suma todos los créditos del §38, aplica la limitación y lleva los carryovers.
• Form 8826 (Disabled Access Credit); Form 6765 (Credit for Increasing Research Activities) y Form 8974 (payroll tax offset); Form 8941 (Credit for Small Employer Health Insurance Premiums); Form 5884 (Work Opportunity Credit) y Form 8850 (certificación ante la SWA); Form 8846 (tip credit); Form 8881 (pension plan startup); Form 8882 (employer-provided childcare).
• Form 1118 (Foreign Tax Credit — Corporations); Form 1116 para individuos.
• Fuente: IRC §§38, 39, 41, 44, 45B, 45E, 45F, 45R, 51, 280C, 901, 904; instrucciones 2025 de los Forms 3800, 6765, 8941, 5884, 8826, 1118.

14.3 Net operating loss (NOL) deduction

(PSI: "Net operating loss deduction")

Dos bloques. Primero, cómo se calcula un NOL individual: qué se "devuelve" al taxable income negativo (deducciones no de negocio, pérdidas de capital en exceso, §199A). Segundo, qué se hace con él: nada de carryback para los NOL post-2017, carryforward indefinido y límite del 80 % del taxable income. También el orden de uso y qué formulario se presenta.

Qué es. Un net operating loss es lo que sobra cuando las deducciones de negocio de un año superan al ingreso de negocio. La idea de fondo es de justicia: un negocio que pierde $100,000 en un año y gana $100,000 al siguiente no debería pagar impuesto como si hubiera ganado $100,000; el NOL "empareja" los años.

Quién puede tener NOL. Individuos, estates y trusts (Form 172), y C corporations (Form 1120). No los partnerships ni las S corporations: como no pagan impuesto, la pérdida pasa a los socios/accionistas por el K-1 y el NOL se genera, si acaso, en la declaración del dueño.

Paso 1 — Calcular el NOL de un individuo (Form 172, Part I).

Se empieza con el taxable income negativo (AGI menos la standard deduction o las itemized) y se le suman de vuelta las partidas que la ley no permite que creen un NOL, porque no son de negocio:

1. Deducciones no de negocio que exceden el ingreso no de negocio. Nonbusiness deductions = la standard deduction (o casi todas las itemized: médicos, SALT personal, intereses hipotecarios de la casa, caridad). Nonbusiness income = interés, dividendos, anualidades, ingresos por regalías no de negocio. Solo se permite deducir las nonbusiness deductions hasta el nonbusiness income; el exceso se suma de vuelta.
2. Pérdidas de capital que exceden a las ganancias de capital. La regla de los $3,000 es una concesión personal, no de negocio: no puede crear ni engordar un NOL.
3. La deducción de QBI del §199A. Se suma de vuelta completa: un NOL no puede nacer de una deducción que ya es un incentivo.
4. El NOL deducido de otros años. Un NOL viejo no genera un NOL nuevo.

Dos aclaraciones que el examen aprovecha:

• Los wages (salarios W-2) se tratan como ingreso de negocio para calcular el NOL (aunque no sean QBI). Por eso un empleado con una pérdida grande de Schedule C sí puede tener NOL.
• Sí son deducciones de negocio: los gastos del Schedule C, la mitad del SE tax, la SE health insurance, las aportaciones a planes de retiro del dueño, los gastos de renta del Schedule E, las casualty losses (aunque sean personales, la ley las trata como de negocio para el NOL) y los gastos de empleado del Form 2106 cuando se permiten.

Paso 2 — Qué se hace con el NOL (la parte que más se pregunta).

Para NOLs de años que empiezan después del 31 de diciembre de 2017:

• NO hay carryback. Se prohibió. Excepciones: farming losses, que se llevan 2 años hacia atrás (se puede renunciar al carryback con una elección irrevocable en la declaración presentada a tiempo), y las compañías de seguros que no son de vida.
• Carryforward indefinido. No expira.
• Límite del 80 %: la deducción de NOL no puede exceder el 80 % del taxable income calculado antes de la deducción de NOL, del §199A y del §250.

Para NOLs de años que empezaron antes de 2018 (todavía vivos): carryback de 2 años, carryforward de 20 años, y sin el límite del 80 %. Cuando el contribuyente tiene los dos tipos, primero usa los pre-2018 (sin límite) y después los post-2017 (con el 80 %).

Orden de uso. Los NOLs se aplican en el orden en que se generaron: el más viejo primero.

Paso 3 — Formularios.

• Form 172 (Net Operating Losses (NOLs) for Individuals, Estates, and Trusts) — es el formulario que desde el ciclo 2024–2025 hace el cálculo del NOL, del carryover y de las modificaciones. Sustituyó a los antiguos Schedules A y B del Form 1045 y a las hojas de trabajo de la Pub. 536.
• Form 1045 (Application for Tentative Refund) — solo para pedir un reembolso rápido de un carryback (hoy: farming). Plazo: dentro de los 12 meses siguientes al fin del año del NOL; el IRS resuelve en 90 días. Es una solicitud, no una declaración enmendada.
• Form 1139 (Corporation Application for Tentative Refund) — el equivalente para C corporations, mismo plazo de 12 meses.
• Alternativa siempre disponible para un carryback: Form 1040-X o Form 1120-X. Cuidado con el plazo: para una reclamación que nace de un NOL carryback, el §6511(d)(2)(A) da 3 años contados desde el vencimiento (con extensiones) de la declaración del AÑO EN QUE SE GENERÓ EL NOL — no el plazo ordinario del año viejo al que se lleva la pérdida. Por eso un carryback a un año ya "prescrito" bajo la regla normal todavía puede reclamarse.
• El carryforward simplemente se anota como número negativo en el Schedule 1 del Form 1040 (other income) o en la línea de NOL deduction del Form 1120.

NOL corporativo. Una C corporation calcula su NOL sin las modificaciones de "nonbusiness": todo su ingreso es de negocio. Sus dos ajustes propios: (a) la dividends-received deduction se computa sin su limitación por taxable income (así puede crear o aumentar el NOL), y (b) la deducción de caridad (límite del 10 %) no puede crear ni aumentar un NOL — el exceso se lleva 5 años como charitable carryover. Se reporta en la línea 29a del Form 1120 y el detalle del carryover en el Schedule K.

Relación con la excess business loss (§461(l)). Antes de que exista un NOL, un contribuyente no corporativo debe pasar por el filtro de la excess business loss: la pérdida neta de negocios deducible en 2025 se limita a $313,000 ($626,000 en MFJ). Lo que se pasa de ahí no se pierde: se convierte en NOL del año siguiente. Los wages no cuentan como business income para este test. Se reporta en el Form 461. El orden completo de los filtros de pérdida es: basis → at-risk (§465) → passive (§469) → excess business loss (§461(l)) → NOL (§172).

Diego Márquez, Single, 2025:

Paso 1 — Schedule D: pérdida neta de capital = $6,000 − $2,000 = $4,000; deducible este año solo $3,000 (carryover de $1,000).
Paso 2 — AGI = $20,000 + $3,000 − $90,000 − $3,000 = ($70,000).
Paso 3 — Taxable income (negativo) = ($70,000) − $15,750 = ($85,750). Este es el punto de partida del Form 172.
Paso 4 — Modificación 1: capital losses en exceso de capital gains. Toda la pérdida de capital era nonbusiness y la deducción de $3,000 excede a las ganancias disponibles → se suma de vuelta $3,000.
Paso 5 — Modificación 2: nonbusiness deductions sobre nonbusiness income.
• Nonbusiness deductions = standard deduction = $15,750.
• Nonbusiness income = interés $3,000 (no hay exceso de nonbusiness capital gains, porque las pérdidas fueron mayores).
• Exceso = $15,750 − $3,000 = $12,750 → se suma de vuelta.
Paso 6 — No hay deducción §199A (fue año de pérdida) ni NOL de otros años.

NOL 2025 = ($85,750) + $3,000 + $12,750 = ($70,000).

Comprobación intuitiva: el NOL debería ser la pérdida de negocio neta del ingreso de negocio: ($90,000) + $20,000 = ($70,000). Coincide. Esa comprobación te sirve en el examen para descartar opciones rápido.

Marisol Cano generó un NOL de $200,000 en 2023 (año post-2017: sin carryback, carryforward indefinido, límite del 80 %).

Año 2024:

• Taxable income antes del NOL: $120,000
• Límite = 80 % × $120,000 = $96,000
• NOL usado: $96,000 → taxable income final = $120,000 − $96,000 = $24,000
• NOL remanente = $200,000 − $96,000 = $104,000

Año 2025:

• Taxable income antes del NOL: $150,000
• Límite = 80 % × $150,000 = $120,000
• NOL disponible ($104,000) es menor que el límite → se usa todo: $104,000
• Taxable income final = $150,000 − $104,000 = $46,000
• NOL remanente = $0

Lección clave: el 80 % nunca deja el taxable income en cero; siempre queda al menos el 20 % gravable mientras el NOL sea el factor limitante. En 2024 pagó impuesto sobre $24,000 aunque tenía NOL de sobra.

• "El NOL se lleva 2 años atrás". Esa era la regla antes de 2018. Hoy solo el farming loss tiene carryback (2 años).
• "El carryforward es de 20 años". Los post-2017 son indefinidos; los 20 años son de los NOLs viejos.
• Aplicar el 80 % al taxable income después del NOL. Se calcula antes del NOL, del §199A y del §250.
• Dejar que la standard deduction cree el NOL. Se suma de vuelta en la parte que excede el nonbusiness income.
• Meter la deducción de capital loss de $3,000 dentro del NOL. No: se suma de vuelta.
• Confundir Form 1045 con Form 172. El 172 calcula el NOL; el 1045 pide un reembolso rápido de un carryback y tiene plazo de 12 meses.
• Creer que un partnership o una S corp tienen NOL. No: la pérdida pasa al K-1 y el NOL, si nace, nace en la declaración del dueño.
• Olvidar el filtro previo del §461(l). Primero el excess business loss ($313,000/$626,000), y solo lo que sobra se vuelve NOL del año siguiente.

• Form 172 (Net Operating Losses (NOLs) for Individuals, Estates, and Trusts) — cálculo del NOL, de las modificaciones y del carryover.
• Form 1045 (Application for Tentative Refund) y Form 1139 (Corporation Application for Tentative Refund) — reembolso acelerado de un carryback; plazo de 12 meses.
• Form 461 (Limitation on Business Losses) — excess business loss.
• Form 1120, línea 29a y Schedule K — NOL corporativo.
• Fuente: IRC §§172, 461(l), 170(b)(2), 246(b); Pub. 536 (Net Operating Losses for Individuals, Estates, and Trusts); instrucciones 2025 de los Forms 172, 1045, 461 y 1120.

14.4 Home office (uso comercial de la vivienda)

(PSI: "Home office")

Casi siempre: (1) si el uso califica (regular y exclusivo, principal place of business, excepciones); (2) el método simplificado ($5 × sq ft, tope 300); (3) el límite de gross income del método regular y el orden en que se aplican los gastos; (4) qué pasa al vender la casa (recapture). Y una constante: el empleado no puede deducir home office en 2025.

Los dos tests que hay que pasar SIEMPRE.

Test 1 — Regular and exclusive use. El espacio debe usarse con regularidad (no de vez en cuando) y solo para el negocio. Si la mesa del comedor también es donde cenan, no hay deducción. No hace falta que sea un cuarto entero, pero sí un área identificable.

Dos excepciones al uso exclusivo (no al regular):

• Storage of inventory or product samples, cuando la casa es la única ubicación fija del negocio y el espacio es identificable y de uso regular.
• Daycare facility: guardería para niños, mayores de 65 o personas incapacitadas, con licencia estatal (o exenta de licencia). Aquí el porcentaje se calcula por tiempo y espacio: (horas de uso ÷ 8,760 horas del año) × (área usada ÷ área total).

Test 2 — Que el uso encaje en una de estas categorías:

1. Principal place of business del contribuyente. Incluye el caso en que la casa se usa para actividades administrativas o de gestión (facturar, llevar libros, agendar) si no hay otro lugar fijo donde se hagan de forma sustancial. Ese matiz es de oro: el plomero que trabaja en casa de los clientes pero hace la administración en su casa sí califica.
2. Lugar donde se reúne con pacientes, clientes o clientes potenciales en el curso normal del negocio. La reunión debe ser física y sustancial; hablar por teléfono no basta.
3. Una estructura separada no adjunta a la vivienda (un taller, un estudio en el jardín) usada en conexión con el negocio. Esta categoría es más laxa: no exige que sea el principal place of business.
4. Los casos de storage y daycare ya mencionados.

El empleado, en 2025, NO deduce. Los unreimbursed employee business expenses eran miscellaneous itemized deductions sujetas al 2 % y están suspendidas desde 2018; la OBBBA hizo la suspensión permanente. Un empleado que trabaja desde casa solo se beneficia si el empleador le reembolsa bajo un accountable plan (entonces no es ingreso para él y sí es gasto para el empleador). Excepciones estrechas: Armed Forces reservists, qualified performing artists, fee-basis state or local government officials y empleados con impedimentos (gastos de trabajo relacionados con la discapacidad).

Los dos métodos.

A) Simplified method (método simplificado).

• $5 por square foot, hasta 300 sq ft → deducción máxima $1,500.
• No hay depreciación (y por tanto no hay depreciación que recapturar después).
• No hay carryover del monto no permitido: lo que no cabe en el límite de ingreso se pierde.
• Un carryover que venga de un año en que se usó el método regular no se puede usar en un año de método simplificado (queda esperando).
• El mortgage interest y los real estate taxes se deducen completos en el Schedule A (nada se reparte).
• Se anota directamente en el Schedule C (no se presenta Form 8829).
• La elección es año por año: puedes usar simplificado en 2024 y regular en 2025.
• Si hay más de un negocio en la misma casa, los 300 sq ft se reparten; y si hay más de una casa en el año, se aplica por casa.

B) Regular method (Form 8829).

1. Business percentage = área del office ÷ área total de la casa (o por número de cuartos si son de tamaño similar). En daycare, además el factor de horas.
2. Direct expenses: gastos que benefician solo al espacio del negocio (pintar el office, reparar su piso) → 100 % deducibles.
3. Indirect expenses: gastos de toda la casa (intereses hipotecarios, impuestos prediales, seguro, servicios, reparaciones generales, alquiler, seguridad) → deducibles al business percentage.
4. Unrelated expenses: gastos de una parte que no es el office (pintar la recámara, jardinería) → no deducibles.
5. Depreciación: la parte de negocio del edificio (nunca el terreno) se deprecia como nonresidential real property: línea recta a 39 años con convención mid-month. La base depreciable es el menor del adjusted basis o el FMV de la casa en el momento en que empezó el uso comercial, menos el valor del terreno, multiplicado por el business percentage.
6. Límite del gross income: la deducción total del home office no puede exceder el ingreso bruto del negocio menos los gastos del negocio que no son del hogar. No puede crear ni aumentar una pérdida.
7. Orden obligatorio dentro del límite (memorízalo):
   • Primero: la parte de negocio del mortgage interest, los real estate taxes y las casualty losses (los que serían deducibles en el Schedule A de todos modos).
   • Segundo: los gastos operativos (seguro, servicios, reparaciones, alquiler, mantenimiento) y los direct expenses.
   • Tercero: la depreciación.
8. Carryover: lo que no cabe en el límite se arrastra indefinidamente al año siguiente, conservando su categoría (operativo o depreciación), y allí vuelve a competir por el límite de ese año.

Interacción con el Schedule A. Con el método regular, la parte de negocio del interés hipotecario y de los impuestos prediales va al Form 8829; solo el resto (la parte personal) va al Schedule A. Como en 2025 hay tope SALT de $40,000, mover impuestos prediales al Schedule C suele convenir.

Casa arrendada. No hay depreciación (no eres dueño), pero el rent es un gasto indirecto y se deduce al business percentage. Es frecuentemente la mejor deducción del inquilino.

Al vender la casa.

• La depreciación tomada (o "allowable") después del 6 de mayo de 1997 por el home office no se puede excluir con el §121: es unrecaptured §1250 gain, gravada hasta el 25 %.
• Si el office estaba dentro de la misma dwelling unit, el resto de la ganancia sí se excluye normalmente con el §121 ($250,000 / $500,000): no hay que dividir la venta.
• Si el office era una estructura separada o una parte de la propiedad que no es la vivienda (un dúplex donde una unidad es el negocio), hay que asignar la venta entre la parte residencial (excluible) y la parte de negocio (gravable, Form 4797).
• Con el método simplificado no hubo depreciación, así que no hay nada que recapturar por esos años. Ese es su gran atractivo.

Sonia Peña es consultora (Schedule C). Su casa mide 2,000 sq ft y dedica 300 sq ft a una oficina de uso regular y exclusivo, que es su principal place of business.

• Business percentage = 300 ÷ 2,000 = 15 %
• Gastos del año: mortgage interest $12,000; real estate taxes $4,000; seguro de la casa $1,800; servicios $3,600; reparaciones generales $1,200; pintura solo de la oficina $500 (direct expense)
• Base depreciable del edificio (ya restado el terreno): $250,000
• Gross income del negocio: $9,000; otros gastos del negocio (no del hogar): $4,000

Paso 1 — Límite de gross income = $9,000 − $4,000 = $5,000.
Paso 2 — Nivel 1 (interest + taxes): ($12,000 + $4,000) × 15 % = $2,400. Límite restante: $5,000 − $2,400 = $2,600.
Paso 3 — Nivel 2 (operativos + direct): indirectos ($1,800 + $3,600 + $1,200) = $6,600 × 15 % = $990; más el direct de $500 = $1,490. Límite restante: $2,600 − $1,490 = $1,110.
Paso 4 — Nivel 3 (depreciación): base de negocio = $250,000 × 15 % = $37,500; depreciación anual = $37,500 ÷ 39 = $962. Cabe dentro de los $1,110.

Deducción total del home office = $2,400 + $1,490 + $962 = $4,852. No hay carryover.
En el Schedule A Sonia reporta el resto: interés $12,000 × 85 % = $10,200 e impuestos $4,000 × 85 % = $3,400.

Comparación: con el método simplificado habría deducido 300 × $5 = $1,500, y los $12,000 y $4,000 completos habrían ido al Schedule A. El método regular le dio $3,352 más de deducción de negocio (que además reduce el SE tax).

Mismos datos de Sonia, pero su gross income fue solo $3,000 y no tuvo otros gastos del negocio.

Paso 1 — Límite = $3,000 − $0 = $3,000.
Paso 2 — Nivel 1: $2,400 → permitido completo. Restante: $600.
Paso 3 — Nivel 2: quería $1,490, pero solo caben $600. Carryover de operativos = $890.
Paso 4 — Nivel 3: quedan $0 → depreciación permitida $0. Carryover de depreciación = $962.

Deducción del año = $3,000. Carryover total a 2026 = $890 + $962 = $1,852, conservando cada uno su categoría.

Nota importante: aunque la depreciación de $962 no se dedujo, si Sonia hubiera usado el método simplificado ese año no habría generado carryover alguno y esos $1,852 se habrían perdido.

Rosa Delgado opera una guardería con licencia estatal en su casa. Usa 500 sq ft de los 2,000 sq ft de la casa, pero ese espacio también lo usa la familia por las noches (por eso aplica la excepción al uso exclusivo). Trabajó 12 horas al día, 250 días del año.

Paso 1 — Horas de uso = 12 × 250 = 3,000 horas.
Paso 2 — Factor de tiempo = 3,000 ÷ 8,760 = 0.3425.
Paso 3 — Factor de espacio = 500 ÷ 2,000 = 0.25.
Paso 4 — Business percentage = 0.3425 × 0.25 = 0.0856 = 8.56 %.

Si sus gastos indirectos totales del año fueron $20,000, deduce $20,000 × 8.56 % = $1,712 (sujeto al límite de gross income).

• "Usa el escritorio de la sala tres horas al día" → no hay deducción. Falta el uso exclusivo.
• "El empleado que trabaja desde casa deduce en el Schedule A". No en 2025.
• Método simplificado con carryover. No existe. Lo no permitido se pierde.
• Depreciar en 27.5 años porque "es una casa". El home office se deprecia como nonresidential: 39 años.
• Depreciar el terreno. Nunca.
• Alterar el orden del límite. Interest/taxes → operativos → depreciación. Si inviertes el orden, pierdes deducciones deducibles en el Schedule A de todas formas.
• Creer que el §121 borra la depreciación del home office. La depreciación posterior al 6-may-1997 se grava como unrecaptured §1250 gain hasta el 25 %.
• Olvidar la regla del "no other fixed location" para el uso administrativo: es la que salva a plomeros, contratistas y vendedores.
• La deducción no puede crear pérdida. Si el negocio ya perdió dinero, la deducción del hogar es $0 (todo a carryover en el método regular).

• Form 8829 (Expenses for Business Use of Your Home) — método regular; se presenta con el Schedule C y uno por cada casa usada en el año.
• Schedule C, línea de Expenses for business use of your home — ahí llega el resultado del 8829 o la cifra del método simplificado (con la hoja de trabajo de las instrucciones).
• Form 4562 — para la depreciación del primer año del home office.
• Fuente: IRC §280A; Pub. 587 (Business Use of Your Home); Pub. 946; instrucciones 2025 del Form 8829 y del Schedule C.

14.5 Business assets y basis of assets (base de los activos del negocio)

(PSI: "Business assets" · "Basis of assets")

Qué costos entran en la base de un activo comprado, construido o adquirido en un paquete; cómo se determina la base de lo heredado, regalado o recibido en un intercambio; y cómo se llega a la adjusted basis restando la depreciación "allowed or allowable". El examen adora el caso del contribuyente que nunca depreció.

Los tipos de activos del negocio (clasificarlos bien decide todo lo demás).

Base de compra (cost basis, §1012). La base es todo lo que costó poner el activo en servicio:

• Precio pagado (efectivo + FMV de la propiedad entregada + deuda asumida o deuda contraída).
• Sales tax, aranceles y otros impuestos de compra.
• Freight (flete) y seguro del transporte.
• Installation and testing (instalación, montaje, pruebas de arranque).
• Comisiones, honorarios legales y de escrituración, title insurance, recording fees, surveys.
• En inmuebles: los back taxes del vendedor que el comprador acepta pagar.

NO entran en la base: los intereses del financiamiento (son gasto corriente, salvo UNICAP), los seguros y mantenimiento posteriores, y cualquier costo que ya se dedujo.

Base de propiedad autoconstruida. Materiales + mano de obra directa + costos indirectos que la ley obligue a capitalizar. Bajo UNICAP (§263A) hay que capitalizar también costos indirectos (supervisión, depreciación del equipo usado, servicios de la planta); recuerda que el negocio con gross receipts promedio ≤ $31,000,000 está exento de UNICAP. El valor del trabajo del propio dueño no se capitaliza (nunca lo tributó como ingreso).

Compra de varios activos en un solo precio (lump-sum / compra de un negocio). No hay "una base": hay que asignar el precio entre los activos. La regla es el residual method del §1060, con las siete clases del Form 8594 (Asset Acquisition Statement):

Se asigna el precio a cada clase en orden, hasta el FMV de cada una, y lo que sobra al final cae en la Clase VII. Comprador y vendedor presentan cada uno el Form 8594 y, si firmaron un acuerdo escrito de asignación, quedan vinculados por él. Esta asignación es campo de batalla: al vendedor le conviene goodwill (capital) y al comprador le conviene equipo (depreciación rápida).

Base heredada (inherited property). FMV a la fecha de la muerte, o el alternate valuation date (6 meses después) si el albacea lo eligió en el Form 706. El holding period es siempre long-term, sin importar cuánto tiempo pase. En community property, se hace step-up de ambas mitades. El IRD (income in respect of a decedent: IRAs, salarios no cobrados, cuentas por cobrar de un cash-basis) no recibe step-up.

Base de un regalo (gifted property). Regla de carryover basis: la base del donante pasa al donatario, más la parte del gift tax pagado que corresponde a la apreciación neta. Pero si el FMV al momento del regalo era menor que la base del donante, se aplica la dual basis rule:

• Para calcular gain: usa la base del donante.
• Para calcular loss: usa el FMV a la fecha del regalo.
• Si el precio de venta cae entre los dos: ni gain ni loss (zona neutra).

Base recibida en un intercambio. Si el intercambio es gravable, la base es el FMV de lo recibido. Si es diferido (§1031, §1033, §351, §721), la base es sustituida y arrastra la ganancia diferida (ver 14.7).

Adjusted basis (§1016). Es la base original ajustada durante la vida del activo:

Se SUMA: mejoras capitales, honorarios legales para defender el título, assessments locales por mejoras permanentes (banquetas, drenaje), la ganancia reconocida en un intercambio diferido, el costo de restaurar tras un casualty.

Se RESTA:

• Depreciación, amortización y depletion "allowed or allowable" — la mayor de la tomada o la que legalmente correspondía.
• §179 y bonus depreciation.
• La casualty loss deducida y los reembolsos del seguro.
• Créditos que exigen reducir la base (energía, disabled access, rehabilitación).
• Servidumbres (easements) vendidas, devoluciones del precio, subsidios recibidos.

La regla "allowed or allowable" es la trampa reina. Si no reclamaste depreciación, la base baja igual. Cómo corregirlo:

• Si dejaste de depreciar en un solo año: amended return (Form 1040-X / 1120-X) dentro del plazo.
• Si fueron dos años o más: se trata de un método contable incorrecto y se corrige con el Form 3115 (Application for Change in Accounting Method), cambio automático, con un ajuste §481(a) negativo que se deduce en un solo año. No hay que enmendar los años viejos.

Tortillería Aguilar compró una máquina en marzo de 2025:

Base = $60,000 + $4,200 + $1,800 + $3,000 = $69,000.

El seguro ($900) y los intereses ($2,500) son gastos corrientes deducibles, no parte de la base. Trampa típica del examen: la opción "$72,400" (que suma todo) parece la respuesta "completa" y es incorrecta.

Clínica Vega compró todos los activos de otra clínica por $500,000. Los FMV son: efectivo $10,000; cuentas por cobrar $40,000; inventario de insumos $30,000; equipo médico $250,000; un covenant not to compete valuado en $50,000.

Paso 1 — Clase I (efectivo): $10,000.
Paso 2 — Clase III (cuentas por cobrar): $40,000.
Paso 3 — Clase IV (inventario): $30,000.
Paso 4 — Clase V (equipo): $250,000.
Paso 5 — Clase VI (covenant, §197 intangible): $50,000.
Paso 6 — Suma asignada = $380,000. Residual a Clase VII (goodwill) = $500,000 − $380,000 = $120,000.

Consecuencias: el equipo ($250,000) se deprecia por MACRS; el covenant ($50,000) y el goodwill ($120,000) se amortizan en 180 meses cada uno; el inventario entra al COGS. Ambas partes presentan Form 8594.

Pedro Ruiz compró una camioneta de reparto en enero de 2021 por $40,000 (5-year property). Eligió salir del bonus y nunca reclamó depreciación porque "no le hacía falta la deducción".

Depreciación allowable bajo MACRS 5 años, half-year convention:

Adjusted basis al 31 de diciembre de 2025 = $40,000 − $37,696 = $2,304. No $40,000.

Si vende la camioneta en $10,000, su gain = $10,000 − $2,304 = $7,696, y como es §1245 property, todo es ingreso ordinario. Pedro pagó impuesto sobre una depreciación que nunca dedujo.

La corrección: como dejó de depreciar más de un año, presenta un Form 3115 (cambio automático de método contable) con un ajuste §481(a) negativo. Enmendar 2021 no sirve: ya prescribió y, además, dos o más años consecutivos convierten el error en "método".

Cuidado con el año del cambio (year of change): el ajuste §481(a) se mide al INICIO de ese año. Por eso la cifra depende del año en que presente el 3115:

Es decir: $37,696 no es "la" respuesta; es la respuesta solo si el año del cambio es 2026. Si el cambio se hace con la declaración de 2025, el ajuste §481(a) es de $33,088 y los $4,608 de 2025 van como depreciación corriente. El total deducido es el mismo; lo que cambia es en qué renglón aparece.

• Sumar los intereses del préstamo a la base. No van (salvo UNICAP en construcción).
• "No lo deprecié, así que mi base sigue completa". Falso: allowed or allowable.
• Enmendar tres años para recuperar depreciación. El vehículo correcto es el Form 3115.
• Calcular el ajuste §481(a) sin fijar el year of change. El ajuste se mide al inicio del año del cambio: incluye la depreciación allowable de los años anteriores, no la del propio año de cambio (esa se deduce como depreciación corriente).
• Base heredada = lo que pagó el difunto. No: FMV a la fecha de la muerte (o alternate valuation).
• Regalo con FMV bajo: usar una sola base. Hay dos bases (dual basis), y una zona sin gain ni loss.
• Repartir una compra de negocio "a ojo". Hay que usar el residual method y el Form 8594; si hubo acuerdo escrito, ambas partes están atadas a él.
• Poner el terreno en Clase VI o VII. El terreno es Clase V.
• Depreciar el goodwill en MACRS. Se amortiza en 180 meses (§197).

• Form 8594 (Asset Acquisition Statement Under Section 1060) — asignación por clases; lo presentan comprador y vendedor.
• Form 4562 (Depreciation and Amortization) — depreciación y amortización del año.
• Form 3115 (Application for Change in Accounting Method) — corregir depreciación omitida con ajuste §481(a).
• Fuente: IRC §§1011, 1012, 1014, 1015, 1016, 197, 263A, 1060; Pub. 551 (Basis of Assets); Pub. 946 (How To Depreciate Property); Pub. 544.

14.6 Disposition of property or assets (venta y disposición de activos del negocio)

(PSI: "Disposition of property or assets")

Es la sección más "de calculadora" del capítulo. Te dan un activo con su base y su depreciación y te preguntan: cuánto de la ganancia es ordinaria y cuánto es capital. Debes dominar el §1231 netting con el 5-year lookback, el §1245, el §1250 / unrecaptured §1250, el recapture del §179 y en qué parte del Form 4797 va cada cosa.

Paso 1 — Amount realized. Es todo lo que recibes:

La deuda asumida cuenta aunque no toques un dólar. Es la trampa favorita: te venden una propiedad "por $50,000 en efectivo" pero el comprador asume una hipoteca de $200,000; el amount realized es $250,000.

Paso 2 — Realized gain o loss = amount realized − adjusted basis.
Paso 3 — Recognized gain o loss = lo que efectivamente se grava (puede diferir por §1031, §1033, §267, etc.).
Paso 4 — Carácter (aquí está el examen).

§1231 property. Es la propiedad depreciable y el terreno usados en el negocio, held más de un año. Incluye también las involuntary conversions (casualty, robo, condena) de esa propiedad y de capital assets usados en el negocio, y ciertos cultivos, ganado y timber.

El netting del §1231 (proceso de dos pasos):

1. Junta todas las ganancias y pérdidas §1231 del año.
2. • Si el neto es una GANANCIA → se trata como long-term capital gain (tasas preferenciales).
   • Si el neto es una PÉRDIDA → se trata como pérdida ordinaria (100 % deducible, sin el límite de $3,000).

Es la regla más generosa del Código: ganas como capital y pierdes como ordinario. Por eso existe el freno.

5-year lookback (nonrecaptured net §1231 losses). Una ganancia neta §1231 del año se convierte en ingreso ordinario hasta el monto de las pérdidas netas §1231 deducidas como ordinarias en los 5 años anteriores que aún no se hayan "recapturado". Solo el exceso disfruta de LTCG.

§1245 recapture — personal property. Aplica a tangible personal property depreciable, a la mayoría de los §197 intangibles, a las single purpose agricultural or horticultural structures, a las storage facilities de petróleo y (desde la OBBBA) a la qualified production property del §168(n) puesta en servicio después del 4 de julio de 2025.

El §1245 nunca convierte una pérdida en algo distinto: si hay pérdida, es §1231 (y si el neto §1231 es pérdida, es ordinaria).

Matiz importante sobre la QIP (qualified improvement property). No es correcto decir "el §1245 aplica a la QIP" sin más. La QIP es real property — mejoras interiores a un edificio no residencial, es decir, structural components —, y el §1245 excluye los buildings and structural components. Lo que hace el §1245(a)(3)(C) es convertir en §1245 property la parte de real property cuya base refleje ajustes por el §179 (o por las amortizaciones que la ley enumera). Consecuencia práctica:

• QIP a la que se le aplicó §179 → es §1245 property hasta el monto de ese §179, y esa parte se recaptura como ingreso ordinario.
• QIP depreciada normalmente a 15 años (o con bonus, sin §179) → sigue siendo §1250 property: no hay recapture ordinario si se usó línea recta, y para un individuo la depreciación tomada se convierte en unrecaptured §1250 gain gravada hasta el 25 %.

§1250 — real property. Se aplica a edificios y sus componentes estructurales.

• El §1250 recapture propiamente dicho es el exceso de la depreciación acelerada sobre la que habría dado la línea recta. Como toda la propiedad inmobiliaria puesta en servicio después de 1986 se deprecia en línea recta, este recapture suele ser $0. Es un dato de examen: "the section 1250 recapture is zero because straight-line depreciation was used".
• Lo que sí hay para individuos es la unrecaptured section 1250 gain: la parte de la ganancia igual a la depreciación en línea recta tomada se grava a un máximo del 25 % (no es "ordinaria"; es capital gain con tasa especial). Se calcula en la hoja del Schedule D.
• Para corporaciones, el §291 añade ingreso ordinario igual al 20 % de la diferencia entre lo que habría sido recapture bajo §1245 y lo que fue recapture bajo §1250. El resto es §1231.

Recapture del §179 y de listed property (§280F(b)(2)). Si el uso empresarial cae a 50 % o menos antes de que termine el recovery period, hay que devolver el beneficio:

Se reconoce como ingreso ordinario en el año en que baja el uso, va en el Form 4797, Part IV, y aumenta la base del activo por ese monto. No es una venta: pasa aunque conserves el activo.

Form 4797 — el mapa de las cuatro partes (esto se pregunta directo):

Abandono (abandonment). Si simplemente abandonas un activo de negocio sin venderlo y sin deuda de por medio, la pérdida es ordinaria por el monto de la adjusted basis (no es sale or exchange, así que no aplica §1231 ni §1245). Pero si el activo garantizaba una deuda y el acreedor lo toma, deja de ser abandono y se trata como una venta o foreclosure: hay amount realized (la deuda) y puede haber además cancellation of debt income si la deuda era recourse y se perdonó el faltante. El acreedor reporta en Form 1099-A (adquisición o abandono) y en Form 1099-C (deuda cancelada).

Venta de "el negocio completo". Fiscalmente no existe vender "un negocio" (salvo la venta de acciones de una corporación o de intereses de partnership). Vender los activos de un sole proprietorship es vender cada activo por separado: el inventario da ingreso ordinario, el equipo da §1245 + §1231, el edificio da unrecaptured §1250 + §1231, y el goodwill da capital gain. De ahí la importancia del Form 8594.

Otras disposiciones que debes reconocer:

• Installment sale (Form 6252): la ganancia se reconoce a medida que cobras, pero todo el depreciation recapture del §1245/§1250 se reconoce completo en el año de la venta, aunque no hayas cobrado nada.
• Involuntary conversion (§1033): puedes elegir no reconocer la ganancia si reinviertes en propiedad "similar or related in service or use" dentro del plazo (2 años general; 3 para real property de negocio condenada; 4 para la casa principal en desastre declarado).
• Related party (§267): la pérdida en venta a una parte relacionada se desconoce; el comprador puede usarla más tarde solo hasta su propia ganancia.

Julio Barrera (sole proprietor) vendió en 2025 dos activos del negocio:

• Terreno usado como patio de maniobras, held 6 años: ganancia $30,000 (§1231)
• Bodega, held 10 años: pérdida $8,000 (§1231)

En 2022 tuvo una pérdida neta §1231 de $9,000 que dedujo como ordinaria y que no se ha recapturado.

Paso 1 — Neto §1231 de 2025 = $30,000 − $8,000 = ganancia neta de $22,000.
Paso 2 — Lookback de 5 años: hay $9,000 de nonrecaptured net §1231 losses (2022, dentro de los 5 años).
Paso 3 — $9,000 se convierten en ingreso ORDINARIO (Form 4797, Part II).
Paso 4 — Los $13,000 restantes se tratan como long-term capital gain (Part I → Schedule D).

Resultado: $9,000 ordinarios + $13,000 LTCG. El saldo de nonrecaptured losses queda en $0 para el futuro.

Metalúrgica Solís compró una máquina por $80,000. Tomó §179 de $30,000 y depreciación MACRS de $28,000 → depreciación total $58,000. Adjusted basis = $22,000.

(a) La vende en $70,000.
Gain realizado = $70,000 − $22,000 = $48,000. Como $48,000 es menor que la depreciación de $58,000, todo es ingreso ordinario §1245. Form 4797 Part III → Part II.

(b) La vende en $95,000.
Gain = $95,000 − $22,000 = $73,000. Ordinario §1245 = $58,000 (tope: la depreciación tomada). El exceso, $15,000, es §1231 gain → Part I.

(c) La vende en $15,000.
Loss = $15,000 − $22,000 = ($7,000). El §1245 no aplica a pérdidas: es una pérdida §1231 que entra al netting; si el neto §1231 del año es pérdida, se deduce como ordinaria.

Regla mental: "§1245 muerde solo lo que subió por depreciación". Nunca convierte una pérdida y nunca grava como ordinaria la apreciación real del activo.

Inmobiliaria Reyes compró un edificio de oficinas en 2010 por $500,000 ($100,000 de terreno y $400,000 de edificio). Depreció en línea recta un total de $150,000 y lo vende en 2025 por $620,000 (sin gastos de venta).

Paso 1 — Adjusted basis = $500,000 − $150,000 = $350,000 (el terreno nunca se deprecia).
Paso 2 — Gain realizado = $620,000 − $350,000 = $270,000.
Paso 3 — §1250 recapture ordinario = $0, porque se usó línea recta (no hubo exceso de acelerada).

Si el dueño es un individuo (Schedule C / sole proprietor):

• Unrecaptured §1250 gain = el menor de la depreciación tomada ($150,000) o la ganancia ($270,000) = $150,000, gravada hasta el 25 %.
• Los $120,000 restantes son §1231 gain → LTCG a 0 / 15 / 20 %.

Si el dueño es una C corporation (§291):

• Recapture §1245 hipotético = $150,000; recapture §1250 real = $0; diferencia = $150,000.
• §291 ordinario = 20 % × $150,000 = $30,000.
• Los $240,000 restantes son §1231 gain (que para la corporación tributa igual al 21 %, pero el carácter importa para el netting con pérdidas de capital).

Ana Torrez compró en 2023 una van de carga por $50,000 y la usó 90 % en el negocio. La van no tiene asientos detrás del asiento del conductor, lleva estantería permanente y el nombre de la empresa pintado: es un qualified nonpersonal use vehicle, así que no es listed property y no le aplican ni el tope de §280F de los passenger automobiles ni el tope de §179(b)(5) de las SUV. Por eso pudo deducir §179 de $45,000 (90 % × $50,000). En 2025 el uso empresarial cae al 40 %.

(Fíjate en por qué los hechos están redactados así: si fuera un auto de pasajeros, el tope §280F de 2023 habría limitado el primer año a $12,200 —$20,200 con bonus—; si fuera una SUV de 6,000 a 14,000 libras de GVWR, el tope del §179(b)(5) habría sido $28,900. Un §179 de $45,000 sobre un vehículo solo es posible si el vehículo escapa a esos topes: van de carga sin asientos traseros, o vehículo de más de 14,000 libras de GVWR.)

Paso 1 — Como el uso bajó a 50 % o menos, hay recapture obligatorio bajo el §179(d)(10).
Paso 2 — Depreciación que habría correspondido bajo ADS línea recta (recovery period de 5 años, half-year convention): 2023 = 10 %, 2024 = 20 %, 2025 = 20 % → 50 % de la base de negocio de $45,000 = $22,500.
Paso 3 — Recapture = $45,000 − $22,500 = $22,500.

Ana reporta $22,500 de ingreso ordinario en 2025 en el Form 4797, Part IV, y suma $22,500 a la base de la van. No vendió nada: el simple cambio de uso disparó el impuesto.

• Olvidar la deuda asumida en el amount realized. Cambia por completo la ganancia.
• Aplicar el §1245 a un edificio. Los edificios y sus structural components son §1250; el §1245 es personal property.
• "La QIP es §1245". Es §1250 property; solo se vuelve §1245 hasta el monto del §179 que se haya tomado sobre ella (§1245(a)(3)(C)). Una QIP depreciada a 15 años sin §179 da unrecaptured §1250 gain al 25 %, no ingreso ordinario.
• Llamar "ordinaria" a la unrecaptured §1250 gain. Es capital gain con tope del 25 %.
• Creer que hay §1250 recapture ordinario en un edificio post-1986. Casi siempre es $0 (línea recta).
• Olvidar el 5-year lookback. Si hubo pérdidas §1231 recientes, la ganancia neta no es toda capital.
• Meter el §179 fuera del cálculo del §1245. El §179 y el bonus cuentan como depreciación para el recapture.
• Pensar que el recapture del §179 solo ocurre al vender. Ocurre también cuando el uso baja a ≤ 50 %.
• Diferir el recapture en una installment sale. Se reconoce completo en el año de la venta.
• Tratar un abandono como venta. Sin deuda, es pérdida ordinaria; con deuda y toma del acreedor, sí es venta (1099-A / 1099-C).
• Vender "el negocio" como un solo capital asset. Hay que asignar activo por activo.

• Form 4797 (Sales of Business Property) — Parts I (§1231), II (ordinary), III (recapture §1245/§1250/§1252/§1254/§1255) y IV (§179 y §280F(b)(2)).
• Schedule D y Form 8949 — la parte que llega como capital gain; hoja de la unrecaptured §1250 gain.
• Form 6252 (Installment Sale Income); Form 8594; Form 4684 (casualties); Form 1099-A / 1099-C.
• Fuente: IRC §§1001, 1221, 1231, 1245, 1250, 291, 179(d)(10), 280F(b)(2), 453, 1033; Pub. 544 (Sales and Other Dispositions of Assets); Pub. 946; instrucciones 2025 del Form 4797.

14.7 Like-kind exchange (§1031)

(PSI: "Like kind exchange")

Cuatro cosas casi siempre: (1) qué propiedad califica (después de la TCJA, solo real property); (2) los plazos de 45 y 180 días; (3) el cálculo del boot y de la ganancia reconocida; (4) la base de la propiedad nueva. La pregunta con dos hipotecas es la más difícil del tema y la que más aparece.

La idea. El §1031 permite diferir (no eliminar) la ganancia cuando cambias una propiedad de negocio o inversión por otra de la misma clase. La lógica: no hubo "cierre" económico, solo continuaste la misma inversión en otro envase. La ganancia queda escondida en la base de la propiedad nueva y aparece cuando finalmente vendas.

Qué califica después de la TCJA (regla de 2025).

• Solo real property (bienes inmuebles) held for productive use in a trade or business or for investment. Desde 2018, la personal property (maquinaria, vehículos, obras de arte, criptomonedas, ganado, franquicias) ya no califica. Este es el cambio que más se pregunta.
• Like-kind entre inmuebles es amplísimo: terreno baldío por edificio de oficinas, granja por local comercial, fee simple por un leasehold de 30 años o más. Lo que importa es la naturaleza, no la calidad ni el grado de mejora.
• Real property en EE. UU. NO es like-kind con real property fuera de EE. UU.

Qué NO califica nunca:

• Inventory / stock in trade y propiedad de un dealer (el que compra para revender).
• La residencia personal del contribuyente.
• Stocks, bonds, notes, intereses en partnerships, certificados de fideicomiso, y partnership interests (aunque los tenancy-in-common sí pueden).
• Propiedad que se recibe con la intención inmediata de venderla.

El intercambio diferido (deferred exchange) y sus plazos. Casi ningún intercambio es simultáneo. Se usa un qualified intermediary (QI) — un tercero independiente que recibe el dinero de la venta, para que el contribuyente nunca tenga control ni acceso al efectivo (si lo toca, hay constructive receipt y se acaba el diferimiento). Dos relojes que corren desde el día en que se transfiere la propiedad entregada:

• 45 días para identificar por escrito la propiedad de reemplazo (identificación firmada y entregada al QI o al vendedor).
• 180 días para recibir la propiedad de reemplazo — o la fecha de vencimiento de la declaración con extensiones, lo que ocurra primero. Ninguno de los dos plazos se prorroga por fines de semana o feriados (salvo alivio por desastre).

Reglas de identificación (puedes usar cualquiera de las tres):

• Three-property rule: hasta 3 propiedades, sin límite de valor.
• 200 % rule: cualquier número de propiedades cuyo FMV total no exceda el 200 % del valor de la propiedad entregada.
• 95 % rule: cualquier número, si efectivamente adquieres al menos el 95 % del valor total identificado.

Reverse exchange (intercambio inverso). Cuando compras primero el reemplazo y vendes después. Como no puedes ser dueño de las dos a la vez, un exchange accommodation titleholder (EAT) guarda el título de una de las propiedades bajo el safe harbor de la Rev. Proc. 2000-37. Los plazos de 45 y 180 días corren igual, desde que el EAT toma el título. Para el examen basta el concepto y el nombre.

Boot: lo que rompe el diferimiento parcialmente.

El netting de deudas (la parte difícil). Si las dos propiedades tienen hipoteca:

• Debt relief (la deuda de la que te liberas) es boot recibido.
• Debt assumed (la deuda que asumes) es boot pagado.
• Se netean: si la deuda que dejas es mayor que la que asumes, la diferencia es boot recibido.
• Regla asimétrica clave: el efectivo pagado y la deuda asumida SÍ reducen el debt relief; pero el efectivo recibido NO se reduce por la deuda que asumes. En otras palabras: puedes tapar deuda con dinero, pero no puedes tapar dinero con deuda.

Base de la propiedad recibida — dos fórmulas que dan el mismo resultado:

• Fórmula corta: base = FMV de la propiedad recibida − ganancia diferida.
• Fórmula larga: base = base de la propiedad entregada + boot pagado (dinero y deuda asumida) + ganancia reconocida − boot recibido (dinero y deuda de la que te liberas).

El holding period de la propiedad entregada se traslada a la nueva (tacking).

Related parties (§1031(f)). Si intercambias con una parte relacionada (§267/§707(b)) y cualquiera de los dos dispone de su propiedad dentro de 2 años, la ganancia diferida se reconoce en el año de esa disposición. Excepciones: muerte, involuntary conversion y cuando se demuestra que ninguna de las operaciones tuvo como propósito principal evitar impuestos.

Reporte. Form 8824 (Like-Kind Exchanges), uno por cada intercambio, adjunto a la declaración del año en que se transfirió la propiedad entregada — aunque el intercambio termine el año siguiente. La ganancia reconocida se traslada al Form 4797 o al Schedule D según el carácter (ojo: la depreciation recapture del §1245/§1250 puede obligar a reconocer ingreso ordinario hasta el monto del boot, aun cuando la propiedad sea real property).

Laura Mendoza intercambia un edificio de apartamentos:

Entrega: FMV $600,000; adjusted basis $250,000; hipoteca de $180,000 que el comprador asume.
Recibe: un local comercial con FMV $500,000, gravado con una hipoteca de $120,000 que Laura asume, más $40,000 en efectivo.

(Comprobación de equidad: entrega equity de $600,000 − $180,000 = $420,000; recibe $500,000 − $120,000 = $380,000 más $40,000 de efectivo = $420,000. Cuadra.)

Paso 1 — Realized gain = (FMV recibido $500,000 + efectivo $40,000 + deuda de la que se libera $180,000) − (adjusted basis $250,000 + deuda que asume $120,000) = $720,000 − $370,000 = $350,000.
Atajo: FMV entregado $600,000 − basis $250,000 = $350,000. Igual.
Paso 2 — Boot recibido:
• Efectivo: $40,000
• Net debt relief = $180,000 (deuda que deja) − $120,000 (deuda que asume) = $60,000
• Total boot = $100,000
Paso 3 — Ganancia reconocida = el menor de $350,000 y $100,000 = $100,000.
Paso 4 — Ganancia diferida = $350,000 − $100,000 = $250,000.
Paso 5 — Base del local comercial:
• Corta: $500,000 (FMV) − $250,000 (diferida) = $250,000.
• Larga: $250,000 (base vieja) + $120,000 (deuda asumida = boot pagado) + $100,000 (gain reconocido) − $40,000 (efectivo recibido) − $180,000 (deuda liberada) = $250,000. ✔

Laura reconoce $100,000 de ganancia y difiere $250,000. Presenta Form 8824.

Óscar Vidal entrega un local comercial con FMV $400,000, adjusted basis $150,000 e hipoteca de $100,000 que la otra parte asume. Recibe un edificio con FMV $350,000 libre de gravamen y paga $50,000 en efectivo.

(Comprobación de equidad: entrega $400,000 − $100,000 = $300,000 de equity más $50,000 de efectivo = $350,000; recibe un edificio de $350,000. Cuadra.)

Paso 1 — Realized gain = FMV entregado $400,000 − adjusted basis $150,000 = $250,000.
Paso 2 — Boot recibido: el debt relief de $100,000 se reduce por el efectivo pagado de $50,000 → boot neto de $50,000.
Paso 3 — Ganancia reconocida = el menor de $250,000 y $50,000 = $50,000.
Paso 4 — Ganancia diferida = $250,000 − $50,000 = $200,000.
Paso 5 — Base del edificio nuevo:
• Corta: $350,000 (FMV) − $200,000 (diferida) = $150,000.
• Larga: $150,000 (base vieja) + $50,000 (efectivo pagado) + $50,000 (gain reconocido) − $100,000 (deuda liberada) = $150,000. ✔

Lección: pagar efectivo redujo el boot y por tanto el impuesto. Si en vez de pagar efectivo Óscar hubiera recibido $50,000, el boot habría sido $150,000 y la ganancia reconocida $150,000. Y siempre verifica la base con las dos fórmulas: si no coinciden, hay un error en el boot o en los datos.

• Intercambiar maquinaria o vehículos bajo §1031. Desde 2018 solo real property. Es el distractor número uno.
• Confundir 45 y 180 días. 45 para identificar, 180 para recibir. Y el 180 se corta en el due date con extensiones si llega antes.
• Creer que los 180 días son "180 días después de los 45". Los dos plazos corren desde el mismo día.
• Reconocer pérdida por el boot. En un §1031 la pérdida nunca se reconoce.
• Netear efectivo recibido contra deuda asumida. No se puede. Solo al revés.
• Tocar el dinero. Si el contribuyente recibe el efectivo aunque sea un día, se cae el diferimiento: por eso el qualified intermediary.
• Intercambiar la residencia personal o inventario de un dealer. No califican.
• Vender antes de 2 años en un intercambio con parte relacionada.
• Real property de EE. UU. por real property extranjera. No son like-kind entre sí.

• Form 8824 (Like-Kind Exchanges) — cálculo del realized gain, del boot, del gain reconocido y de la base; también se usa para las conflict-of-interest sales.
• Form 4797 y Schedule D — la parte reconocida, según el carácter.
• Fuente: IRC §1031; Reg. §1.1031(k)-1 (intercambios diferidos, plazos e identificación); Rev. Proc. 2000-37 (reverse exchanges); Pub. 544; instrucciones 2025 del Form 8824.

14.8 Converted property (propiedad convertida de uso personal a uso de negocio y viceversa)

(PSI: "Converted property")

Una pregunta muy predecible: cuál es la base para depreciar cuando conviertes tu casa o tu auto personal al negocio (el menor de adjusted basis o FMV), y qué pasa al vender (la regla de doble base: gain con una, loss con otra, y una zona donde no hay ni gain ni loss). También el camino inverso: convertir propiedad del negocio a uso personal.

Por qué existe esta regla. El sistema no quiere que conviertas en deducible una pérdida personal que nunca fue deducible. Si tu casa se depreció de $300,000 a $260,000 mientras vivías en ella, esa caída es una pérdida personal y está perdida. Al rentarla, el fisco te deja depreciar y deducir pérdidas solo desde el valor que tenía cuando entró al negocio.

Conversión personal → negocio o renta.

En la fecha de conversión determinas dos bases:

1. Basis for depreciation y basis for LOSS = el MENOR de:
   • la adjusted basis de la propiedad en esa fecha (costo + mejoras), o
   • el FMV en esa fecha.
     (Del inmueble hay que separar el terreno, que no se deprecia.)
2. Basis for GAIN = la adjusted basis normal (el costo con sus ajustes), sin importar el FMV.

Después, ambas bases se reducen por la depreciación que se vaya tomando.

Al vender, tres escenarios (la regla de doble base):

• Precio de venta > basis for gain → hay gain (se calcula con la basis for gain).
• Precio de venta < basis for loss → hay loss (se calcula con la basis for loss).
• Precio de venta entre las dos → ni gain ni loss: $0.

(Es la misma mecánica de la propiedad regalada con FMV bajo. Si en la conversión el FMV era mayor que la adjusted basis, las dos bases coinciden y no hay zona neutra.)

Fecha de inicio de la depreciación. El placed in service date es la fecha en que la propiedad queda lista y disponible para el uso de negocio (por ejemplo, el día que el departamento queda listo y anunciado en renta), no la fecha en que llega el primer inquilino. La vida: 27.5 años para residential rental, 39 años para nonresidential, con convención mid-month.

El §121 y la casa convertida a renta. Si conviertes tu residencia principal en renta y luego la vendes, todavía puedes usar la exclusión del §121 ($250,000 / $500,000) si cumples 2 de los últimos 5 años de propiedad y uso como residencia principal. Con una sola excepción, siempre presente: la depreciación tomada (o allowable) después del 6 de mayo de 1997 nunca se excluye — es unrecaptured §1250 gain, hasta el 25 %.

La regla de nonqualified use (§121(b)(5)) NO se aplica a este caso. Es la trampa que más se falla, y funciona al revés de lo que la gente supone:

• La regla general: los periodos posteriores a 2008 en que la propiedad no fue residencia principal son nonqualified use, y la ganancia asignable a ellos no se excluye (se prorratea: años de nonqualified use ÷ años de propiedad).
• La excepción del §121(b)(5)(C)(ii)(I): el period of nonqualified use NO incluye ninguna parte del periodo de 5 años que termina en la venta y que sea posterior a la última fecha en que la propiedad fue residencia principal tuya o de tu cónyuge.

Traducción al caso que enseña esta sección (vivir en la casa → convertirla en renta → venderla): el periodo de renta es posterior al último uso como residencia principal, así que NO es nonqualified use y NO hay prorrateo de la exclusión. Lo único que sale de la exclusión es la depreciación post-6-may-1997.

Cuándo SÍ muerde el prorrateo: cuando el uso no personal ocurre ANTES del último uso como residencia principal. Ejemplo del orden inverso: compras la casa en 2019 y la rentas hasta 2022; te mudas a vivir en ella de 2023 a 2025 y la vendes. Esos años de renta de 2019–2022 sí son nonqualified use y prorratean la exclusión.

Conversión negocio → personal (el camino inverso).

• No es una disposición: no hay venta, no hay gain ni loss al momento de convertir.
• Se deja de depreciar el día que sale del negocio.
• Pero puede haber recapture: si tomaste §179 o depreciación acelerada de listed property y el uso empresarial baja a 50 % o menos (o a cero), hay que recapturar la diferencia entre lo deducido y lo que habría dado ADS línea recta, como ingreso ordinario en el Form 4797 Part IV (ver 14.6).
• La base para una venta futura es la adjusted basis que traía (ya reducida por la depreciación tomada), y al venderla como propiedad personal una pérdida no será deducible, mientras que la ganancia sí será gravable (y arrastra el §1245/§1250 por la depreciación tomada mientras fue de negocio).

Marta Ordóñez vivía en una casa que compró en $290,000 y a la que hizo $10,000 de mejoras: adjusted basis $300,000. El 1 de enero de 2025 la convirtió en propiedad de renta. En esa fecha el FMV era $260,000 (el mercado bajó), de los cuales $60,000 correspondían al terreno.

Al convertir:

• Basis for depreciation y for loss = el menor de $300,000 (adjusted basis) y $260,000 (FMV) = $260,000.
• Base depreciable del edificio = $260,000 − $60,000 de terreno = $200,000, a 27.5 años línea recta.
• Basis for gain = $300,000.

Después de tomar $20,000 de depreciación, vende. Las bases quedan:

• Basis for gain = $300,000 − $20,000 = $280,000
• Basis for loss = $260,000 − $20,000 = $240,000

Escenario 1 — Vende en $320,000: $320,000 > $280,000 → gain de $40,000 ($320,000 − $280,000). De ese gain, $20,000 son unrecaptured §1250 gain (25 %) y $20,000 son §1231 gain.

Escenario 2 — Vende en $200,000: $200,000 < $240,000 → loss de $40,000 ($200,000 − $240,000), deducible como pérdida §1231 del negocio.

Escenario 3 — Vende en $260,000: está entre $240,000 y $280,000 → ni gain ni loss: $0. Con la basis for gain daría pérdida (no permitida para ese cálculo) y con la basis for loss daría ganancia (tampoco permitida). El resultado es cero.

• Usar el costo original para depreciar cuando el FMV al convertir era menor. Se usa el menor de los dos.
• Usar el FMV cuando el FMV era mayor que la adjusted basis. Nunca se "sube" la base por convertirla: sigue siendo la adjusted basis.
• Olvidar restar el terreno antes de depreciar.
• Creer que hay una sola base al vender. Hay dos, y una zona neutra de $0.
• Depreciar una casa convertida a 27.5 años cuando el uso es comercial (un consultorio): sería 39 años.
• Pensar que convertir del negocio a uso personal es una venta. No lo es… pero puede disparar recapture del §179.
• Empezar a depreciar cuando llega el inquilino. Se empieza cuando la propiedad está lista y disponible para rentarse.
• Prorratear la exclusión del §121 por el periodo de renta posterior a haber vivido en la casa. No corresponde: el §121(b)(5)(C)(ii)(I) excluye del nonqualified use todo periodo posterior al último uso como residencia principal. Lo único que no se excluye es la depreciación post-6-may-1997.

• Form 4562 — depreciación del primer año de la propiedad convertida.
• Schedule E (rentas) o Schedule C (negocio); Form 4797 para la venta y para el recapture del Part IV.
• Fuente: IRC §§167, 168, 1011, 1015, 121(b)(5), 179(d)(10), 280F(b)(2); Reg. §1.167(g)-1; Pub. 551; Pub. 527 (Residential Rental Property); Pub. 946.

14.9 Capitalization and repair regulations (elecciones y safe harbors)

(PSI: "Capitalization and repair regulations (e.g., elections)")

Si un desembolso se deduce como reparación o se capitaliza como mejora (el test B-A-R), y los safe harbors y elecciones con sus cifras: de minimis $2,500 / $5,000, small taxpayer ($1M de base, $10M de receipts, el menor de $10,000 o 2 %), routine maintenance (más de una vez en 10 años) y materials and supplies ($200 / 12 meses).

La regla general. Se deduce lo que solo mantiene la propiedad en condiciones normales de operación; se capitaliza lo que la mejora, la restaura o la adapta a un uso nuevo. Los tangible property regulations (los "repair regs", Reg. §§1.263(a)-1, -2 y -3, vigentes desde 2014) convirtieron esa idea vaga en un procedimiento.

Paso 1 — Definir la unit of property (UOP). No se analiza el gasto contra "el edificio entero" en general, sino contra la unidad correcta. Para un edificio, la ley trata como unidades separadas el edificio en sí (structure) y nueve sistemas:

Esto es crucial y contraintuitivo: cambiar el sistema de calefacción se compara contra el sistema de HVAC, no contra el edificio completo, y por eso es mucho más fácil que se considere mejora. Para propiedad que no es edificio, la UOP son todos los componentes funcionalmente interdependientes (el motor y el chasis de un camión son una sola UOP).

Paso 2 — Aplicar el test B-A-R (Betterment, Adaptation, Restoration). Si el gasto produce cualquiera de las tres, se capitaliza:

• B — Betterment (mejora): corrige un defecto material preexistente que ya estaba al adquirirla, agranda la propiedad (ampliación, piso nuevo), o aumenta material su capacidad, productividad, eficiencia, fortaleza o calidad.
• A — Adaptation (adaptación): la adapta a un uso nuevo o distinto al que tenía cuando se puso en servicio (convertir una bodega en salón de exhibición).
• R — Restoration (restauración): reemplaza un componente mayor o parte estructural sustancial de la UOP; devuelve a funcionar una propiedad que estaba en desuso; reconstruye hasta condición "como nueva" después de su class life; reemplaza un componente cuya baja se reportó como disposición; o repara daños por un casualty cuya pérdida se dedujo.

Ejemplos que el examen repite:

Paso 3 — Los safe harbors (atajos que evitan el análisis).

A) De minimis safe harbor — Reg. §1.263(a)-1(f).

• $5,000 por ítem o por factura si el contribuyente tiene un applicable financial statement (AFS) (estados financieros auditados o presentados a la SEC/agencias federales), y además una política contable escrita al inicio del año.
• $2,500 por ítem o por factura si no tiene AFS (el caso de casi todos los clientes de Felipe); aquí la política contable no necesita ser escrita, pero sí debe existir al inicio del año.
• Se aplica por ítem o por factura, según cómo esté desglosada la factura. Una factura de $9,000 por tres computadoras de $3,000 cada una no califica sin AFS (cada ítem pasa de $2,500).
• Es una elección anual, hecha con un statement adjunto a la declaración original presentada a tiempo (incluidas extensiones); no se puede hacer en una enmendada.
• Sí se aplica a los materials and supplies (Reg. §1.263(a)-1(f)(3)(iv)): si el ítem cuesta $2,500 o menos, lo deduces por el de minimis y ya no importa si era incidental o non-incidental.
• Lo que queda FUERA (Reg. §1.263(a)-1(f)(2)): el inventario, el terreno, y las rotable, temporary y standby emergency spare parts (repuestos rotativos, temporales y de emergencia) respecto de las cuales se eligió el optional method del Reg. §1.162-3(e). No es que los repuestos estén excluidos en general: lo que está excluido es el repuesto para el que ya elegiste ese método especial.
• Requisito de libros: el monto debe estar gastado en la contabilidad.

B) Safe harbor for small taxpayers (edificios) — Reg. §1.263(a)-3(h).

Tres condiciones a la vez:

1. Gross receipts promedio de los 3 años anteriores ≤ $10,000,000.
2. El edificio tiene un unadjusted basis ≤ $1,000,000 (si es rentado, se usa el total de rentas del arrendamiento).
3. El total del año en reparaciones + mantenimiento + mejoras de ese edificio no excede el MENOR de $10,000 o el 2 % del unadjusted basis.

Si se cumple, todo ese gasto se puede deducir. Es todo o nada: si te pasas del límite por un dólar, el safe harbor no aplica a nada y hay que analizar cada partida con el B-A-R. Es una elección anual y por edificio, con statement.

C) Routine maintenance safe harbor — Reg. §1.263(a)-3(i).

Actividades recurrentes que se espera realizar:

• para edificios: más de una vez durante un periodo de 10 años desde que se pone en servicio;
• para otra propiedad: más de una vez durante su class life.

Ejemplos: inspecciones, limpieza, pruebas, reemplazo de partes desgastadas. No es una elección: es una regla que aplica sola si se cumplen los hechos. No cubre: betterments, restauraciones después de un casualty deducido, propiedad en estado de deterioro, ni el reemplazo de un componente mayor.

D) Materials and supplies — Reg. §1.162-3.

Son bienes no inventariables que: cuestan $200 o menos por unidad, o tienen una vida útil económica de 12 meses o menos, o son componentes para mantener o reparar una UOP, combustible o repuestos.

• Incidental (no se lleva inventario ni registro): se deduce cuando se compra.
• Non-incidental (sí se registra): se deduce cuando se usa o consume.

Paso 4 — Las otras dos elecciones que el temario nombra explícitamente ("e.g., elections").

E) Partial disposition election — Reg. §1.168(i)-8. Cuando reemplazas un componente (un techo, un elevador) y capitalizas el nuevo, esta elección te permite tratar la baja del componente viejo como una disposición: reconoces la pérdida por su base remanente y dejas de depreciar un activo que ya no existe. Sin ella, seguirías depreciando el techo viejo y el nuevo a la vez. Se hace en la declaración original presentada a tiempo del año de la disposición.

F) Election to capitalize repair and maintenance costs — Reg. §1.263(a)-3(n). Si en tus libros capitalizas ciertos costos de reparación, puedes elegir capitalizarlos también para efectos fiscales y depreciarlos. Sirve cuando el contribuyente prefiere no aumentar una pérdida o quiere que los libros y el impuesto coincidan. Es anual, con statement, y aplica a todos esos costos del año.

Cómo se cambia de método. Si el negocio venía capitalizando lo que debía deducir (o al revés), el cambio se hace con Form 3115 bajo los procedimientos de cambio automático, con ajuste §481(a): si es negativo (a favor del contribuyente) se deduce en un solo año; si es positivo, se distribuye en 4 años (o en 1 si es menor de $50,000 con elección). Las elecciones anuales (de minimis, small taxpayer, capitalizar reparaciones) no son cambios de método: no requieren Form 3115, pero sí hay que hacerlas cada año.

Restaurante El Roble es dueño del local. Unadjusted basis del edificio: $800,000. Gross receipts promedio de los 3 años anteriores: $3,000,000. No tiene AFS. En 2025 gastó:

Paso 1 — ¿Aplica el small taxpayer safe harbor?
• Gross receipts $3,000,000 ≤ $10,000,000 ✔
• Unadjusted basis $800,000 ≤ $1,000,000 ✔
• Límite = el menor de $10,000 o 2 % × $800,000 = $16,000 → $10,000
• Total de reparaciones + mejoras del edificio = $6,000 + $18,000 + $4,000 = $28,000 > $10,000 → el safe harbor NO aplica (es todo o nada). Las sillas no son parte del edificio y no cuentan en este total.

Paso 2 — Analizar cada partida con el B-A-R:
• Techo, $6,000: parche de una sección → no es betterment, ni adaptation, ni restauración de un componente mayor → DEDUCIBLE.
• HVAC, $18,000: la UOP es el sistema de HVAC; reemplazar 2 de 10 unidades no es una porción sustancial del sistema → DEDUCIBLE.
• Sillas, $2,160: cada silla cuesta $180 ≤ $2,500 y la factura las desglosa → de minimis safe harbor (o materials and supplies por el umbral de $200) → DEDUCIBLES.
• Pintura, $4,000: mantenimiento normal → DEDUCIBLE.

Total deducible en 2025 = $6,000 + $18,000 + $2,160 + $4,000 = $30,160. Nada se capitaliza.

Requisito formal: para las sillas hay que adjuntar el statement de la elección del de minimis safe harbor a la declaración original presentada a tiempo.

Supón que en vez de 2 unidades, El Roble reemplaza 8 de las 10 unidades de HVAC por $70,000 y además convierte el almacén trasero en un salón de eventos con un gasto de $45,000.

• HVAC, $70,000: 8 de 10 unidades sí es un componente mayor del sistema → RESTORATION → capitalizar. Se deprecia como parte del edificio a 39 años… pero el §179 sí permite deducir HVAC de nonresidential real property puesto en servicio en 2025 (hasta el límite de $2,500,000 y el límite del ingreso del negocio), así que El Roble podría deducirlo por esa vía.
• Salón de eventos, $45,000: cambia el uso del espacio → ADAPTATION → capitalizar, 39 años.
• Además, si El Roble hace la partial disposition election, puede reconocer una pérdida por la base remanente de las 8 unidades viejas y dejar de depreciarlas.

Total capitalizado = $115,000, con la posibilidad de acelerar la parte del HVAC vía §179.

Lavandería Sur tiene un edificio con unadjusted basis de $400,000 y gross receipts promedio de $900,000. En 2025 gastó $5,000 en reparaciones y $2,000 en una mejora menor de la instalación eléctrica.

Paso 1 — Receipts $900,000 ≤ $10,000,000 ✔; basis $400,000 ≤ $1,000,000 ✔.
Paso 2 — Límite = el menor de $10,000 o 2 % × $400,000 = $8,000 → el límite es $8,000.
Paso 3 — Total gastado = $5,000 + $2,000 = $7,000 ≤ $8,000 ✔

Puede deducir los $7,000 completos, incluida la mejora eléctrica que normalmente se capitalizaría, adjuntando el statement de la elección para ese edificio. Nota que aquí el límite fue el 2 %, no los $10,000: siempre se toma el menor.

• Comparar el gasto contra "el edificio entero". Los nueve sistemas son UOP separadas; por eso una obra de HVAC se capitaliza más fácil de lo que parece.
• De minimis de $5,000 sin AFS. Sin applicable financial statement el umbral es $2,500.
• Aplicar el de minimis a una factura global. Se mira por ítem cuando la factura los desglosa; una factura de $9,000 por tres equipos de $3,000 no pasa.
• Hacer la elección en una declaración enmendada. Las elecciones anuales van en la original presentada a tiempo (con extensiones).
• Usar el umbral de $31,000,000 para el small taxpayer safe harbor. Ese es el del §448(c); aquí es $10,000,000.
• Creer que el límite del small taxpayer es siempre $10,000. Es el menor de $10,000 o el 2 % del unadjusted basis.
• Aplicar el small taxpayer safe harbor "hasta $10,000" y capitalizar el resto. Es todo o nada.
• Pensar que el routine maintenance safe harbor es una elección. No lo es: se aplica por los hechos.
• Olvidar la partial disposition election al reemplazar un componente: sin ella se deprecian dos techos a la vez.
• Presentar Form 3115 para hacer una elección anual. El 3115 es para cambiar de método, no para elegir un safe harbor del año.

• Form 3115 (Application for Change in Accounting Method) — cambio automático a los métodos de los repair regs, con ajuste §481(a).
• Form 4562 — depreciación de lo que se capitaliza; también el §179 de HVAC, techos, fire protection y security systems de nonresidential real property.
• Schedule C / 1065 / 1120 / 1120-S — donde se deduce el gasto y donde se adjuntan los statements de las elecciones.
• Fuente: Reg. §§1.263(a)-1, 1.263(a)-2, 1.263(a)-3 (incluidos -3(h) small taxpayer, -3(i) routine maintenance, -3(n) elección de capitalizar), Reg. §1.162-3 (materials and supplies), Reg. §1.168(i)-8 (partial disposition); IRC §§162, 263, 263A; Pub. 535 / Pub. 334; Pub. 946; Pub. 527; Rev. Proc. 2025-23 (cambios automáticos).

Resumen para memorizar

• QBI = 20 %, pero el tope final es 20 % × (taxable income − net capital gain).
• Threshold QBI 2025: $197,300 (Single/HOH/MFS) y $394,600 (MFJ).
• Rango de phase-in: $50,000 / $100,000 → topes $247,300 / $494,600.
• Debajo del threshold: no hay límite de W-2/UBIA y el SSTB cuenta completo.
• Arriba del rango: SSTB = $0; no-SSTB = el mayor de 50 % W-2 o 25 % W-2 + 2.5 % UBIA.
• UBIA = base original, sin restar depreciación, §179 ni bonus; depreciable period = el mayor de 10 años o el recovery period; el terreno no cuenta.
• No son QBI: W-2 wages, reasonable comp de S corp, guaranteed payments, capital gains, dividendos, interés no de negocio, ingreso extranjero.
• De minimis SSTB: menos del 10 % de los gross receipts si receipts ≤ $25,000,000; menos del 5 % si son mayores (con exactamente 10 % o 5 % sí es SSTB).
• Rental safe harbor: 250 horas (Rev. Proc. 2019-38); triple net lease excluido.
• Form 8995 si ≤ threshold; Form 8995-A si se pasa.
• General business credit: Form 3800; carryback 1 año, carryforward 20 años; orden: carryforwards viejos → año actual → carrybacks.
• Límite del GBC: net income tax − el mayor de TMT o 25 % del net regular tax sobre $25,000.
• Disabled access credit: 50 % del gasto entre $250 y $10,250 → máximo $5,000; eligible small business = receipts ≤ $1,000,000 o ≤ 30 empleados.
• R&D: 20 % regular, ASC 14 % (6 % sin QRE previos); payroll offset $500,000 para startups (< $5M, ≤ 5 años).
• §45R: menos de 25 FTE, average annual wages de menos de $67,000 por FTE, 50 % de la prima vía SHOP; solo 2 años consecutivos.
• §45R — el monto: 50 % (35 % para exentas) del MENOR de las primas pagadas o la prima promedio del small group market de la rating area. El $33,300 es donde arranca el phase-out por salarios, no el límite de elegibilidad.
• WOTC: 40 % de $6,000 = $2,400; 25 % si 120–399 horas; Form 8850 en 28 días. Topes especiales: veteranos $6,000 / $12,000 / $14,000 / $24,000; long-term family assistance $10,000; summer youth $3,000.
• El foreign tax credit NO es parte del general business credit; corporaciones usan Form 1118; carryback 1 / carryforward 10.
• NOL post-2017: sin carryback (salvo farming, 2 años), carryforward indefinido, deducción limitada al 80 % del taxable income.
• Al calcular el NOL individual se suman de vuelta: nonbusiness deductions sobre nonbusiness income, capital losses sobre capital gains, la deducción §199A y los NOLs de otros años.
• Form 172 calcula el NOL; Form 1045 / 1139 piden reembolso de un carryback en 12 meses; la vía del 1040-X / 1120-X tiene 3 años desde el vencimiento (con extensiones) de la declaración del año que generó el NOL (§6511(d)(2)(A)).
• Excess business loss 2025: $313,000 / $626,000; el exceso se vuelve NOL.
• Home office simplificado: $5 × 300 sq ft = $1,500, sin depreciación y sin carryover.
• Home office regular (Form 8829): límite = gross income − otros gastos; orden interest/taxes → operativos → depreciación; el exceso se arrastra.
• Depreciación del home office: 39 años, línea recta, mid-month; recapture al 25 % al vender.
• El empleado no deduce home office en 2025.
• Basis = precio + sales tax + freight + installation + testing; los intereses no.
• Depreciación "allowed or allowable": 1 año → 1040-X; ≥ 2 años → Form 3115 con §481(a). El ajuste §481(a) se mide al inicio del year of change: incluye los años anteriores, no el año del cambio.
• Form 8594: clases I a VII; el terreno es clase V, el goodwill es clase VII.
• Amount realized incluye la deuda asumida por el comprador.
• §1231: neto ganancia = LTCG; neto pérdida = ordinaria; 5-year lookback convierte la ganancia en ordinaria hasta las pérdidas §1231 de los 5 años anteriores.
• §1245: ordinario hasta toda la depreciación (incluidos §179 y bonus); el exceso es §1231. La QIP es §1250 property; solo es §1245 hasta el monto del §179 tomado sobre ella (§1245(a)(3)(C)).
• §1250 post-1986: recapture ordinario = $0; para individuos hay unrecaptured §1250 gain al 25 %; para corporaciones el §291 = 20 %.
• Recapture §179 / listed property cuando el uso empresarial baja a ≤ 50 %: Form 4797 Part IV.
• Form 4797: Part I §1231 · Part II ordinaria · Part III recapture · Part IV §179/§280F.
• §1031: solo real property; 45 días para identificar, 180 para recibir (o el due date con extensiones).
• Ganancia reconocida en §1031 = el menor de realized gain o boot; la pérdida nunca se reconoce.
• Base nueva = FMV recibido − ganancia diferida (= base vieja + boot pagado + gain reconocido − boot recibido).
• Related party en §1031: 2 años. Identificación: 3 propiedades / 200 % / 95 %.
• Converted property: base para depreciar y para pérdida = el MENOR de adjusted basis o FMV; base para ganancia = adjusted basis; entre ambas, ni gain ni loss.
• §121 y casa convertida a renta: el periodo de renta posterior al último uso como residencia principal NO es nonqualified use (§121(b)(5)(C)(ii)(I)) → no hay prorrateo; lo único que no se excluye es la depreciación post-6-may-1997 (unrecaptured §1250 al 25 %).
• De minimis safe harbor: $2,500 sin AFS · $5,000 con AFS, elección anual en la declaración original. Sí aplica a materials and supplies; no aplica a inventario, terreno ni a los spare parts con el optional method del Reg. §1.162-3(e).
• Small taxpayer safe harbor: receipts ≤ $10,000,000 · edificio ≤ $1,000,000 · gasto ≤ el menor de $10,000 o 2 %; todo o nada.
• Routine maintenance: más de una vez en 10 años (edificios) o en la class life (lo demás).
• Materials and supplies: $200 o menos, o vida ≤ 12 meses.
• Capitalizar si hay B-A-R: Betterment, Adaptation, Restoration.

Mnemotecnias y trucos

• "197 y su doble, 394" → los thresholds de QBI: $197,300 (Single/HOH/MFS) y $394,600 (MFJ), que es exactamente el doble. Si recuerdas uno, tienes el otro.
• "50-100 sube la escalera" → el rango de phase-in es $50,000 (no MFJ) y $100,000 (MFJ).
• SSTB = "SALUD, LEYES, CUENTAS, ARTE, CONSEJO, DEPORTE, DINERO" → health, law, accounting, performing arts, consulting, athletics, financial/brokerage. Y los dos que se escaparon: INGENIERO Y ARQUITECTO no son SSTB ("los que construyen, se salvan").
• "El mayor de dos, y luego el menor" (límite W-2/UBIA): primero eliges el mayor de los dos tests (50 % o 25 %+2.5 %), y después te quedas con el menor entre ese resultado y el 20 % del QBI.
• UBIA = "Un Basis Intacto Antes de todo" → base sin restar depreciación, §179 ni bonus.
• GBC: "1 atrás, 20 adelante" → carryback 1, carryforward 20. Y el NOL es al revés: 0 atrás, infinito adelante.
• "Ochenta por ciento nunca llega a cero" → el NOL post-2017 deja siempre el 20 % del taxable income gravado.
• Home office: "I-O-D" → Interest y taxes, luego Operativos, luego Depreciación. En ese orden y no otro.
• "5 por 300 = 1,500" → el método simplificado, con sus tres cifras juntas.
• "39 aunque sea tu casa" → el home office se deprecia como nonresidential: 39 años.
• "A-A": Allowed or Allowable → si no lo depreciaste, la base baja igual. Piensa: "el IRS te lo resta aunque tú no lo restes".
• §1245 vs. §1250: "45 se mueve, 50 se queda" → el 1245 es la propiedad que se mueve (personal property, equipo, vehículos); el 1250 es la que se queda (edificios).
• "25 para el ladrillo" → unrecaptured §1250 gain de individuos: máximo 25 %.
• §1231: "gano como rico, pierdo como pobre" → ganancia neta = capital (tasas bajas); pérdida neta = ordinaria (deducción completa). Y el lookback de 5 años es el guardia que impide abusar.
• §1031: "45 identifico, 180 recibo" — y ambos relojes arrancan el mismo día.
• Boot: "el dinero tapa deuda, pero la deuda no tapa dinero."
• Converted property: "para depreciar y para perder, el MENOR; para ganar, el de siempre."
• B-A-R = "el bar de las mejoras": Betterment, Adaptation, Restoration. Si tu gasto entra al BAR, se capitaliza.
• "2,500 sin papeles, 5,000 con auditoría" → de minimis sin AFS vs. con AFS.
• "10 millones, 1 millón, 10 mil o 2 %" → las cuatro cifras del small taxpayer safe harbor, en orden decreciente.

Cobertura del temario PSI

Fuentes oficiales de este capítulo

Código y reglamentos

• IRC §§27, 38, 39, 41, 44, 45B, 45E, 45F, 45R (incluidos (b)(2) y (d)(3)(B)), 51 (incluidos (b)(3) y (d)(3)), 172, 179 (incluidos (b)(5) y (d)(10)), 197, 263, 263A, 267, 280A, 280C, 280F, 291, 461(l), 901, 904, 1001, 1011, 1012, 1014, 1015, 1016, 1031, 1033, 1060, 1221, 1231, 1245 (incluido (a)(3)(C)), 1250, 199A, 168(e)(6), 168(i)(6), 168(n), 121(b)(5)(C)(ii)(I), 6511(d)(2)(A).
• Reg. §§1.199A-1 a 1.199A-6 (incluido 1.199A-5(c)(1) de minimis SSTB); 1.162-3 (incluido -3(e)); 1.263(a)-1 (incluidos -1(f)(2) y -1(f)(3)(iv)), 1.263(a)-2, 1.263(a)-3 (incluidos -3(h), -3(i), -3(k), -3(n)); 1.168(i)-8; 1.1031(k)-1; 1.167(g)-1.

Publicaciones IRS

• Pub. 334 (Tax Guide for Small Business), Pub. 523 (Selling Your Home), Pub. 536 (Net Operating Losses), Pub. 544 (Sales and Other Dispositions of Assets), Pub. 551 (Basis of Assets), Pub. 527 (Residential Rental Property), Pub. 583, Pub. 587 (Business Use of Your Home), Pub. 946 (How To Depreciate Property), Pub. 537 (Installment Sales), Pub. 4681.

Formularios e instrucciones 2025

• Forms 8995 y 8995-A (QBI); Form 3800 (general business credit); Forms 8826, 6765, 8974, 8941, 5884, 8850, 8846, 8881, 8882; Forms 1118 y 1116 (foreign tax credit); Form 172, Form 1045, Form 1139, Form 461 (NOL y pérdidas); Form 8829 y Schedule C (home office); Forms 4562, 4797, 8594, 8824, 6252, 3115; Forms 1099-A y 1099-C.

Revenue Procedures y Notices

• Rev. Proc. 2019-38 (rental real estate safe harbor); Rev. Proc. 2024-40 §§2.10 y 2.27 (cifras 2025 de §45R y §199A); Rev. Proc. 2025-23 (cambios automáticos de método contable); Rev. Proc. 2000-37 (reverse exchanges); P.L. 119-21 (OBBBA) §§70105, 70401.