Capítulo 8 — Estate tax, gift tax e información internacional (Specialized Returns for Individuals — Part 1)

Mapa del dominio

• Qué evalúa PSI. El dominio 6 de la Parte 1, Specialized Returns for Individuals, tiene 11 preguntas calificadas (de 85). Cubre tres bloques que el examen trata como "declaraciones especiales" de una persona física: (1) el estate tax (impuesto sobre el patrimonio que deja una persona al morir, Form 706), (2) el gift tax (impuesto sobre donaciones en vida, Form 709) y (3) la international information reporting (declaraciones informativas sobre cuentas y activos en el extranjero: FBAR, Form 8938, 3520, 5471, 8865).
• Idea central que une todo el capítulo. Estados Unidos grava las transferencias gratuitas de riqueza (en vida = gift; al morir = estate) con un sistema unificado: una sola exclusión de por vida ($13,990,000 en 2025) y una sola tabla de tasas (máximo 40 %). Y, aparte, exige informar (no necesariamente pagar) sobre lo que un contribuyente tiene fuera del país. Muchas preguntas del examen no piden calcular un impuesto, sino saber quién debe presentar qué formulario, cuándo y qué pasa si no lo hace.
• Temas (viñetas PSI) en el orden en que los desarrollamos:
  1. 8.1 Gross estate, taxable estate (cálculo y pago) y unified credit
  2. 8.2 Propiedad en copropiedad (jointly held property)
  3. 8.3 Marital deduction, QDOT, QTIP y portability (DSUE)
  4. 8.4 Seguros de vida, IRAs y planes de retiro en el gross estate
  5. 8.5 Requisitos de presentación y plazos: Form 706 vs Form 1041
  6. 8.6 Gift-splitting
  7. 8.7 Annual exclusion
  8. 8.8 Unified credit en el gift tax
  9. 8.9 Efecto sobre el estate tax y Generation-Skipping Transfer tax
  10. 8.10 Requisitos de presentación del Form 709 (y del Form 709-NA)
  11. 8.11 Declaraciones internacionales: quién, qué formulario y cuándo
  12. 8.12 Cuentas y activos cubiertos (FBAR y Form 8938)
  13. 8.13 Penalidades, estatuto de limitaciones y reducción de atributos
  14. 8.14 Diferencias entre FBAR y Form 8938
• Cómo estudiarlo. Primero memoriza cuatro cifras: $13,990,000 (exclusión unificada y exención GST), $19,000 (exclusión anual), 40 % (tasa máxima) y $10,000 (umbral FBAR). Después aprende la fórmula del 706 (sección 8.1) porque el resto del bloque de estate son detalles de "qué entra" y "qué se resta". En gift, domina la diferencia present interest vs future interest y la lógica de que los regalos grandes consumen la exclusión pero rara vez generan impuesto. En internacional, la trampa favorita del examen es confundir FBAR (FinCEN, Treasury, no va con el 1040) con Form 8938 (IRS, se adjunta al 1040): estudia la tabla comparativa de 8.14 hasta poder reproducirla de memoria.
• Dónde están las trampas. Cifras del año anterior, "gross estate" confundido con "taxable estate", pensar que un regalo mayor de $19,000 "paga impuesto" (no: consume exclusión), creer que el Form 4768 extiende el pago (solo la presentación), y confundir los umbrales del 8938 por filing status y residencia.
• Dos novedades del Form 709 para 2025 que debes fijar desde ahora (secciones 8.6, 8.8 y 8.10): (1) el consentimiento del gift splitting ya no va en las líneas 12–18 del Part I, sino en un nuevo Part III — Spouse's Consent on Gifts to Third Parties (líneas 1–7), que se activa contestando "Yes" en la línea 19 del Part I; el cónyuge que consiente ya no firma la declaración, firma una Notice of Consent que se adjunta. (2) Existe un Form 709-NA nuevo para el donante nonresident not a citizen que regala bienes situados en EE. UU. Cualquier opción de examen que hable de "Part I, lines 12 through 18" o que mande al NRNC a presentar el Form 709 describe el formulario viejo.

8.1 Gross estate, taxable estate y unified credit: la fórmula del Form 706

(PSI: Gross estate, taxable estate (calculations and payments), unified credit)

El examen te da una lista de bienes y deudas de un fallecido y pregunta el gross estate, el taxable estate o el impuesto final; o te pregunta cuál partida sí entra (o no entra) en el gross estate; o cuánto vale el unified credit de 2025. También pregunta la fecha de valuación (fecha de muerte vs alternate valuation date) y la basis que recibe el heredero.

El estate tax (impuesto federal sobre el patrimonio de una persona fallecida; no lo pagan los herederos, lo paga el estate a través del executor, el albacea) se calcula con una cadena de pasos que el Form 706 reproduce línea por línea. Apréndela como una receta:

1. Gross estate (patrimonio bruto): el valor de todo lo que el fallecido (decedent) poseía o controlaba al morir, valuado a fair market value (FMV) (valor justo de mercado: el precio en que se pondrían de acuerdo un comprador y un vendedor dispuestos, sin presión y con conocimiento de los hechos; no es el costo que pagó el decedent). No importa si el bien pasa por el juzgado (probate) o fuera de él (nonprobate): cuentas con beneficiario, seguros, trusts revocables, copropiedad con derecho de supervivencia… todo cuenta si el decedent tenía el control económico.
2. Menos deducciones (IRC §§2053–2056): gastos funerarios, gastos de administración del estate (honorarios del executor, abogados, contadores, tasadores), deudas del decedent (hipotecas, tarjetas, impuestos pendientes), pérdidas por siniestro durante la administración, la marital deduction (ilimitada, lo que pasa al cónyuge ciudadano) y la charitable deduction (ilimitada, lo que pasa a organizaciones calificadas).
3. = Taxable estate (patrimonio gravable).
4. Más adjusted taxable gifts: los regalos gravables que el decedent hizo en vida después de 1976 (los que excedieron la exclusión anual de cada año y se reportaron en el Form 709). Por qué se suman: el sistema es unificado; si no se sumaran, la gente vaciaría su patrimonio en vida para "resetear" la tabla progresiva.
5. = Tentative tax base; se aplica la Table A (tasas unificadas del 18 % al 40 %). Para el examen basta este atajo: el impuesto sobre el primer $1,000,000 es $345,800 y todo lo que exceda de $1,000,000 paga 40 %.
6. = Tentative tax (impuesto tentativo).
7. Menos gift taxes pagados en vida por esos regalos (para no gravar dos veces).
8. Menos applicable credit amount (el unified credit, crédito unificado): en 2025 es $5,541,800, que es exactamente el impuesto de la tabla sobre $13,990,000 (el basic exclusion amount). Traducción: el crédito "borra" el impuesto sobre los primeros $13,990,000 de transferencias acumuladas (vida + muerte). Si el cónyuge fallecido antes dejó exclusión sin usar (DSUE, sección 8.3), se suma aquí.
9. Menos otros créditos (impuestos sucesorios extranjeros, impuesto sobre transferencias previas).
10. = Net estate tax que el estate debe pagar en 9 meses desde la muerte.

¿Qué entra en el gross estate? Árbol de decisión que el examen aplica una y otra vez:

• ¿Era del decedent a título individual (casa, cuentas, acciones, negocio, autos, joyas)? → Sí entra, al 100 % del FMV (IRC §2033).
• ¿Estaba en copropiedad? → entra la parte que fijan las reglas de la sección 8.2 (50 % entre cónyuges; 100 % con no cónyuges salvo prueba de aportación).
• ¿Es un seguro de vida? → entra si el decedent tenía incidents of ownership (atributos de propiedad sobre la póliza: poder cambiar el beneficiario, cancelarla, pedir préstamos sobre ella o cederla) o si era pagadero al estate, o si transfirió la póliza dentro de los 3 años anteriores a la muerte (sección 8.4).
• ¿Lo regaló en vida pero se quedó con algo? (siguió viviendo en la casa, cobrando la renta, con derecho a revocar o a decidir quién disfruta) → sí entra por las reglas de retained interests (§2036 transfer with retained life estate, §2037 y §2038 revocable transfers). El revocable living trust entra completo por esta lógica: el decedent podía deshacerlo.
• ¿Tenía un general power of appointment (poder de designar los bienes de un trust para sí mismo, su estate o sus acreedores)? → sí entra (§2041). Un poder limitado (solo puede nombrar a sus hijos) no entra.
• ¿IRAs, 401(k), anualidades con beneficiario? → sí entran por su valor (§2039).
• ¿Pagó gift tax en los 3 años previos? → el impuesto pagado entra (regla del gross-up del §2035(b)), aunque el regalo mismo no vuelve.
• ¿Hizo un regalo completo, sin retener nada, hace más de 3 años? → no entra (se suma como adjusted taxable gift si fue gravable, pero al valor de la fecha del regalo, no al FMV actual).

Fecha de valuación. La regla es el FMV en la fecha de la muerte. El executor puede elegir la alternate valuation date (valuación alternativa): todos los bienes se valúan 6 meses después de la muerte (o en la fecha en que se vendieron o distribuyeron, si fue antes). Condiciones estrictas: la elección debe reducir tanto el gross estate como el impuesto (no puede usarse solo para subir la basis de los herederos), es irrevocable, es todo o nada (no se puede elegir bien por bien), y solo se hace en un Form 706 presentado a tiempo (o dentro de un año de la fecha límite).

Basis del heredero (§1014). Quien hereda recibe una stepped-up basis (base "escalonada hacia arriba"): la base pasa a ser el FMV de la fecha de muerte (o el valor alternativo si se eligió). Si el bien había bajado de valor, la basis también baja (step-down); por eso la pérdida no realizada muere con el decedent. El holding period de un bien heredado es siempre long-term. Excepción de un año (§1014(e)): si alguien le regala un bien al decedent dentro del 1 año anterior a su muerte y el bien vuelve al donante original (o a su cónyuge) por la herencia, no hay step-up: el donante recibe de vuelta la basis que el decedent tenía. Esta regla evita "lavar" ganancias regalando bienes apreciados a un pariente moribundo.

Roberto, viudo, muere el 4 de mayo de 2025. Datos al FMV de la fecha de muerte:

Deducciones: funeral $20,000; honorarios de executor y abogados $130,000; hipoteca pendiente $350,000; legado a una universidad $500,000 (charitable). En 2018 hizo un regalo gravable de $900,000 a su hija (reportado en Form 709; no pagó impuesto porque usó su unified credit).

1. Gross estate: $15,100,000.
2. Deducciones: 20,000 + 130,000 + 350,000 + 500,000 = $1,000,000.
3. Taxable estate: 15,100,000 − 1,000,000 = $14,100,000.
4. • Adjusted taxable gifts: $900,000 → base tentativa $15,000,000.
5. Tentative tax: 345,800 + 40 % × (15,000,000 − 1,000,000) = 345,800 + 5,600,000 = $5,945,800.
6. − Gift tax pagado en 2018: $0 (usó crédito, no pagó).
7. − Applicable credit amount: $5,541,800.
8. Net estate tax = $404,000, a pagar el 4 de febrero de 2026 (9 meses).

Comprobación rápida (la que usarás en el examen): la base tentativa excede la exclusión en 15,000,000 − 13,990,000 = $1,010,000; 40 % de eso = $404,000. Coincide.

Basis de la hija sobre la casa: $2,400,000 (step-up), holding period long-term, aunque Roberto la hubiera comprado por $300,000 hace 30 años.

• "Gross estate" no es "lo que pasa por probate". El examen mete seguros, IRAs, trusts revocables y cuentas conjuntas justamente porque son nonprobate y sí entran.
• La marital deduction y la charitable deduction reducen el taxable estate, pero no reducen el gross estate. Si te preguntan "gross estate", no restes nada.
• Adjusted taxable gifts se suman al valor de la fecha del regalo (ya sin la exclusión anual), no al valor actual del bien.
• El unified credit de 2025 es $5,541,800, no "$13,990,000": la cifra grande es la exclusión (base), la pequeña es el crédito (impuesto). Ambas aparecen como distractores cruzados.
• Alternate valuation no se puede elegir solo para elevar la basis; exige reducir el impuesto. Si el estate no paga impuesto (por marital deduction total), no puede elegirla porque no reduce ningún impuesto.
• El step-down existe: heredar un bien que cayó de valor da una basis menor; la pérdida del decedent nunca se deduce.
• El gift tax pagado dentro de los 3 años previos sí entra al gross estate (gross-up); el regalo mismo, no.

• Form 706 (United States Estate (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return) — declaración del estate tax; Part 2 contiene la fórmula completa (líneas 1–20).
• Form 8971 (Information Regarding Beneficiaries Acquiring Property From a Decedent) — el executor que debe presentar 706 informa la basis a los herederos (consistencia de basis, §1014(f)).
• Fuente: Instrucciones Form 706 (Table A; "Applicable Credit Amount"); IRC §§2001, 2010, 2031–2044, 2053–2056, 1014, 2035; Pub. 559 (Survivors, Executors, and Administrators); Rev. Proc. 2024-40 §2.41.

8.2 Propiedad en copropiedad (jointly held property)

(PSI: Jointly held property)

Cuánto de un bien en copropiedad entra en el gross estate: la regla del 50 % entre cónyuges, la regla del 100 % salvo prueba de contribución con cualquier otra persona, y la diferencia entre joint tenancy with right of survivorship, tenancy by the entirety, tenancy in common y community property.

La copropiedad es el terreno favorito del examen para preguntas de cálculo cortas, porque la respuesta cambia según quién es el otro copropietario y cómo se adquirió el bien. Vocabulario primero:

• Joint tenancy with right of survivorship (JTWROS) (copropiedad con derecho de supervivencia): al morir uno, el otro se queda automáticamente con todo, sin pasar por probate.
• Tenancy by the entirety (copropiedad matrimonial): igual que la anterior, pero solo entre cónyuges (en los estados que la reconocen).
• Tenancy in common (copropiedad sin supervivencia): cada uno tiene una fracción que puede vender o heredar por separado; al morir, su fracción pasa por su testamento.
• Community property (sociedad conyugal / bienes gananciales): en nueve estados (Arizona, California, Idaho, Louisiana, Nevada, New Mexico, Texas, Washington, Wisconsin), cada cónyuge es dueño del 50 % de lo adquirido durante el matrimonio.

Regla de inclusión (IRC §2040), en forma de árbol:

1. ¿Los únicos copropietarios son el decedent y su cónyuge (JTWROS o tenancy by the entirety)? → Es un qualified joint interest (§2040(b)): entra exactamente el 50 %, sin importar quién pagó. Da igual que el decedent haya puesto el 100 % del dinero o el 0 %. (Requisito: el cónyuge sobreviviente debe ser ciudadano de EE. UU. para esta regla del 50 %; si no lo es, se aplica la regla de contribución del paso 2.)
2. ¿El copropietario es otra persona (hijo, hermano, socio, pareja no casada) o hay más de dos copropietarios? → Entra el 100 % del valor, salvo que el executor pruebe que el sobreviviente aportó dinero propio a la compra. Entonces se excluye la parte proporcional a la aportación probada. Por qué: la ley presume que el decedent "regaló" la copropiedad y evita que la gente saque bienes del estate solo con poner el nombre de un hijo en la escritura. Nota: si el sobreviviente aportó dinero que a su vez le había regalado el decedent, esa aportación no cuenta.
3. ¿El bien se recibió por herencia o regalo de un tercero en copropiedad (por ejemplo, tres hermanos heredan una casa como joint tenants)? → Entra solo la fracción del decedent (1/3 en el ejemplo), porque nadie "aportó".
4. ¿Es tenancy in common? → Entra únicamente la fracción que poseía el decedent, valuada al FMV (a veces con descuento por interés fraccionario). Nunca el 100 %.
5. ¿Es community property? → Entra el 50 % del decedent. El otro 50 % es del cónyuge y no se toca (aunque recibe step-up completo en ambos 50 % bajo §1014(b)(6), un beneficio que el examen a veces menciona).

Consecuencia sobre la basis del sobreviviente: solo la parte incluida en el gross estate recibe step-up. Entre cónyuges, el sobreviviente conserva su basis original sobre su 50 % y recibe FMV sobre el 50 % del decedent. Con un no cónyuge que no aportó, el 100 % entra y el 100 % recibe step-up.

Un detalle sobre gift tax relacionado (lo verás en 8.7): crear una JTWROS con un no cónyuge en un bien inmueble es un regalo inmediato de la mitad; en una cuenta bancaria conjunta, en cambio, el regalo ocurre solo cuando el otro retira dinero para su propio beneficio.

Luis muere en 2025. Tenía tres bienes en copropiedad:

1. Casa con su esposa Ana (JTWROS), FMV $800,000. Luis pagó el 100 % del enganche y la hipoteca con su salario. → Qualified joint interest: entra 50 % = $400,000. Ana conserva basis original sobre su mitad y recibe step-up de $400,000 sobre la mitad de Luis.
2. Cuenta de inversión con su hermano Pedro (JTWROS), FMV $600,000. Luis aportó $450,000 y Pedro $150,000 con dinero propio, con estados de cuenta que lo prueban. → Aportación de Pedro = 150,000 / 600,000 = 25 %; entra el 75 % = $450,000. Si no hubiera prueba, entrarían $600,000.
3. Terreno heredado de su madre junto con sus dos hermanas como joint tenants, FMV $300,000. → Nadie aportó; entra la fracción de Luis: 1/3 = $100,000.

Total incluido por copropiedad: 400,000 + 450,000 + 100,000 = $950,000.

Variante: si el terreno fuera tenancy in common en tercios, también entraría $100,000 (la fracción), pero pasaría por el testamento de Luis en lugar de ir automáticamente a las hermanas.

• Con cónyuge la respuesta es siempre 50 %, aunque el enunciado insista en que el decedent pagó todo. Esa insistencia es el distractor.
• Con no cónyuge la respuesta por defecto es 100 %; solo baja si el enunciado dice explícitamente que el sobreviviente aportó y puede probarlo.
• Si el sobreviviente aportó con dinero regalado por el decedent, esa aportación no reduce la inclusión.
• Tenancy in common no tiene derecho de supervivencia: nunca respondas "100 %"; siempre la fracción.
• La regla del 50 % entre cónyuges no aplica si el cónyuge sobreviviente no es ciudadano de EE. UU. (§2056(d)(1)(B)); entonces se aplica la prueba de contribución.
• Confundir la pregunta de estate tax (cuánto entra) con la de basis (cuánto se eleva): solo la parte incluida recibe step-up.

• Form 706, Schedule E (Jointly Owned Property) — Part 1: qualified joint interests (cónyuges); Part 2: todos los demás copropietarios, con la prueba de contribución.
• Fuente: IRC §2040; Instrucciones Form 706 (Schedule E); IRC §1014(b)(6) y §1014(b)(9); Pub. 559.

8.3 Marital deduction, QDOT, QTIP y portability (DSUE)

(PSI: Marital deduction and other marital issues (e.g., portability election))

Que la marital deduction es ilimitada solo si el cónyuge sobreviviente es ciudadano de EE. UU. (si no, hace falta un QDOT); qué es un terminable interest y por qué un QTIP lo salva; y, sobre todo, cómo funciona la portability: qué es el DSUE, cómo se elige (Form 706 a tiempo, incluso si no había obligación de presentar) y el alivio de 5 años de Rev. Proc. 2022-32.

Marital deduction (§2056). Todo lo que el decedent deja a su cónyuge sobreviviente se deduce sin límite del gross estate. Lógica: el matrimonio se trata como una unidad económica; el impuesto no se pierde, solo se pospone hasta la muerte del segundo cónyuge, cuando esos bienes (los que queden) entrarán en su gross estate. Condiciones:

1. El cónyuge sobreviviente debe ser ciudadano de EE. UU. Si es residente pero no ciudadano, la deducción se niega (§2056(d)), porque el IRS teme que se lleve los bienes a otro país y nunca pague el impuesto pospuesto. Solución: dejar los bienes en un Qualified Domestic Trust (QDOT) (fideicomiso doméstico calificado, con al menos un trustee ciudadano o corporación de EE. UU. que retiene el impuesto sobre distribuciones de capital); con QDOT sí hay marital deduction. Alternativa: que el cónyuge se haga ciudadano antes de presentar el 706.
2. El interés transferido no puede ser un terminable interest (interés terminable): un derecho que se acaba con el tiempo o un evento (por ejemplo, "mi esposa recibe el ingreso del trust mientras viva; al morir, todo va a mis hijos de mi primer matrimonio"). Un terminable interest no califica porque, al morir la esposa, los bienes pasarían a los hijos sin entrar en el estate de ella: el impuesto no se pospondría, se evadiría.
3. Excepción QTIP (Qualified Terminable Interest Property, §2056(b)(7)). Si el cónyuge sobreviviente tiene derecho a todo el ingreso, pagado al menos anualmente, de por vida, y nadie puede desviar los bienes a otro mientras viva, el executor puede elegir en el Form 706 (Schedule M) tratar ese trust como QTIP: se permite la marital deduction ahora, a cambio de que el valor del trust entre en el gross estate del cónyuge sobreviviente cuando muera (§2044). El QTIP es popular en segundos matrimonios: el primer cónyuge controla a dónde va el capital y aun así difiere el impuesto.

Gift tax entre cónyuges. La misma lógica aplica en vida: regalos a un cónyuge ciudadano tienen marital deduction ilimitada (no se reportan); a un cónyuge no ciudadano hay una exclusión anual especial de $190,000 en 2025 (en lugar de la ilimitada), y lo que exceda es regalo gravable.

Portability (§2010(c)(4)-(5)). Cuando muere el primer cónyuge, usualmente deja casi todo al sobreviviente (marital deduction), así que su taxable estate es cero y su exclusión de $13,990,000 quedaría sin usar. La portability permite que el cónyuge sobreviviente herede esa exclusión no usada: el Deceased Spousal Unused Exclusion (DSUE) amount. Reglas clave:

• Se calcula como: basic exclusion amount del fallecido − (taxable estate + adjusted taxable gifts del fallecido). Es decir, la parte de la exclusión que no consumió.
• Se elige únicamente presentando un Form 706 completo y a tiempo (9 meses, o 15 con Form 4768) por el estate del primer cónyuge fallecido, aunque el estate no tuviera obligación de presentar por tamaño. No hay casilla que marcar: presentar el 706 es la elección; para no elegirla se marca la casilla de "opt out" en Part VI.
• Si el estate no tenía obligación de presentar 706 (gross estate + adjusted taxable gifts por debajo de la exclusión) y se pasó el plazo, Rev. Proc. 2022-32 permite una elección tardía simplificada hasta el 5.º aniversario de la muerte, escribiendo en la parte superior del 706: "FILED PURSUANT TO REV. PROC. 2022-32 TO ELECT PORTABILITY UNDER §2010(c)(5)(A)". Si el estate sí tenía obligación de presentar y no lo hizo, este alivio no aplica (habría que pedir un private letter ruling).
• El sobreviviente solo puede usar el DSUE del último cónyuge fallecido ("last deceased spouse"). Si se vuelve a casar y ese nuevo cónyuge también muere, pierde el DSUE del primero (salvo lo que ya haya usado en regalos). Por eso conviene usar el DSUE en regalos en vida cuanto antes: la ley ordena que el DSUE se aplique primero, antes de la exclusión propia del sobreviviente.
• El DSUE no está indexado (queda congelado en la cifra del año de la muerte) y no incluye la exención GST (la GST exemption no es portable).
• El IRS puede examinar el 706 del primer cónyuge para verificar el DSUE aunque ya haya prescrito su estatuto, cuando el sobreviviente lo use.

Carlos muere en febrero de 2025 con un gross estate de $6,000,000 y deja todo a su esposa Marta, ciudadana de EE. UU. Carlos había hecho adjusted taxable gifts de $1,000,000 en vida.

1. Taxable estate de Carlos: 6,000,000 − marital deduction 6,000,000 = $0. Estate tax: $0.
2. ¿Debe presentar 706? Gross estate + adjusted taxable gifts = 7,000,000 < 13,990,000 → no obligatorio… pero conviene presentarlo para elegir portability.
3. DSUE = 13,990,000 − (0 + 1,000,000) = $12,990,000.
4. El executor presenta el 706 el 10 de noviembre de 2025 (dentro de 9 meses). Elección hecha.

Marta muere más adelante (supón, para el cálculo, que siguen vigentes las cifras 2025) con un taxable estate de $20,000,000 y sin regalos previos.

• Con portability: exclusión aplicable de Marta = 13,990,000 (propia) + 12,990,000 (DSUE) = $26,980,000 > 20,000,000 → estate tax $0.
• Sin portability (nadie presentó el 706 de Carlos y pasaron más de 5 años): (20,000,000 − 13,990,000) × 40 % = 6,010,000 × 0.40 = $2,404,000 de impuesto. Ese es el precio de no presentar un formulario "innecesario".

Variante de regalo en vida: si Marta regala $15,000,000 a sus hijos en 2025 (después de la exclusión anual), el 709 aplica primero el DSUE de $12,990,000 y luego $2,010,000 de su propia exclusión; queda con 13,990,000 − 2,010,000 = $11,980,000 propios, y ya no importa si se vuelve a casar y enviuda de nuevo.

• La marital deduction es ilimitada solo si el sobreviviente es ciudadano; "resident alien" no basta. Sin QDOT, no hay deducción.
• Un life estate al cónyuge con remanente a los hijos es un terminable interest: no hay deducción salvo elección QTIP (que exige ingreso anual de por vida).
• La portability no es automática: hay que presentar el 706 a tiempo aunque no haya impuesto ni obligación de presentar. El alivio de 5 años solo cubre estates que no estaban obligados.
• El DSUE es del último cónyuge fallecido; volver a enviudar puede hacerlo desaparecer.
• El DSUE no incluye GST exemption y no se indexa por inflación.
• Confundir "$190,000" (regalos a cónyuge no ciudadano) con "$19,000" (exclusión anual normal): el examen las pone juntas como distractores.

• Form 706, Schedule M (Bequests, etc., to Surviving Spouse) — marital deduction y elección QTIP; Part VI (Portability of Deceased Spousal Unused Exclusion) — cálculo del DSUE y casilla para no elegir.
• Form 706-QDT (U.S. Estate Tax Return for Qualified Domestic Trusts) — impuesto diferido sobre distribuciones del QDOT.
• Form 709, Schedule C — el sobreviviente aplica el DSUE a sus regalos.
• Fuente: IRC §§2056, 2056A, 2044, 2010(c), 2523(i); Rev. Proc. 2022-32; Instrucciones Form 706 (Part VI y Schedule M); Instrucciones Form 709 2025 (Schedule C).

8.4 Seguros de vida, IRAs y planes de retiro en el gross estate

(PSI: Life insurance, IRAs, and retirement plans)

Cuándo el death benefit de un seguro de vida entra en el gross estate (incidents of ownership, pagadero al estate, regla de 3 años del §2035), cómo se tratan las IRAs y los planes de retiro (entran al FMV; el beneficiario paga income tax como IRD con deducción del §691(c)), y las anualidades con pagos a un sobreviviente (§2039).

Seguros de vida (§2042). Un seguro sobre la vida del decedent entra en su gross estate por el monto total pagado (face amount / death benefit, no el cash value) si se cumple cualquiera de estas condiciones:

1. Los beneficios son pagaderos al estate (o al executor), directa o indirectamente (por ejemplo, para pagar deudas o impuestos del estate).
2. El decedent tenía al morir cualquier incident of ownership (atributo de propiedad) sobre la póliza: derecho a cambiar el beneficiario, a cancelarla (surrender), a pedir préstamos sobre ella, a cederla (assign), a pignorarla, a elegir la forma de pago… Basta uno solo, aunque el beneficiario sea otra persona.
3. Regla de 3 años (§2035(a)): el decedent transfirió la póliza (por ejemplo, la regaló a un hijo o a un irrevocable life insurance trust, ILIT) dentro de los 3 años anteriores a su muerte. La ley "devuelve" la póliza al gross estate para impedir regalos de última hora. Ojo: esta regla de 3 años hoy aplica casi exclusivamente a seguros de vida y a intereses retenidos de §§2036–2038; los regalos ordinarios de otros bienes hechos dentro de 3 años no vuelven (solo su gift tax pagado).

Cuándo no entra: cuando otra persona (hijo, cónyuge, ILIT) fue siempre la dueña de la póliza, o la recibió hace más de 3 años, y el beneficiario no es el estate. Entonces el decedent no tenía nada. Este es el corazón de la planeación con ILIT. Nota de lógica: el hecho de que el decedent pagara las primas no es por sí mismo un incident of ownership (aunque el pago de primas por una póliza ajena sea un regalo para gift tax).

Un seguro que el decedent tenía sobre la vida de otra persona (por ejemplo, sobre su esposa que sigue viva) entra por su valor de reemplazo/cash value, como cualquier otro bien (§2033).

IRAs y planes de retiro (§2039). Los saldos de IRAs tradicionales, Roth IRAs, 401(k), 403(b), pensiones con valor y anualidades comerciales entran en el gross estate por su FMV en la fecha de muerte, aunque tengan beneficiario designado y no pasen por probate. Dos consecuencias que el examen explota:

• Doble impuesto mitigado. Una IRA tradicional de $1,000,000 paga estate tax (si el estate es grande) y además el beneficiario paga income tax cuando retira, porque ese dinero nunca fue gravado: es income in respect of a decedent (IRD) (ingreso en relación con un fallecido, §691). No hay step-up de basis en IRD. Para suavizar la doble carga, el beneficiario deduce el estate tax atribuible a la IRD (§691(c)) como itemized deduction (Schedule A, línea 16, no sujeta al 2 % ni a límites), proporcional a lo que va retirando.
• Anualidades con sobreviviente. Si el decedent recibía una anualidad y a su muerte un sobreviviente sigue cobrando, el valor de los pagos futuros al sobreviviente entra en el gross estate en la proporción en que el decedent (o su empleador, que cuenta como el decedent) aportó al costo. Aportaciones hechas por el propio sobreviviente con su dinero no entran.

Cómo se calcula el estate tax atribuible a la IRD: es la diferencia entre el estate tax con la IRD incluida y el estate tax que habría resultado sin la IRD. Con la tasa marginal del 40 % sobre la parte gravada, suele ser 40 % del monto de IRD si el estate ya superaba la exclusión.

Ejemplo 1 — seguros. Antonio muere en 2025. Pólizas sobre su vida:

• Póliza A, $1,000,000, dueño Antonio, beneficiaria su hija → entra $1,000,000 (incidents of ownership).
• Póliza B, $500,000, transferida a un ILIT en enero de 2023 (26 meses antes de morir) → entra $500,000 (regla de 3 años).
• Póliza C, $2,000,000, comprada por su esposa como dueña y beneficiaria desde 2010 con dinero de ella → no entra $0.
• Póliza D, $300,000, transferida a su hijo en 2019 → no entra (más de 3 años).
  Total incluido por seguros: $1,500,000.

Ejemplo 2 — IRA e IRD. Beatriz muere en 2025 con un gross estate de $16,000,000 que incluye una IRA tradicional de $1,000,000 con su hijo Tomás como beneficiario. No hay deducciones ni regalos previos.

1. Estate tax con la IRA: (16,000,000 − 13,990,000) × 40 % = 2,010,000 × 0.40 = $804,000.
2. Estate tax sin la IRA: (15,000,000 − 13,990,000) × 40 % = 1,010,000 × 0.40 = $404,000.
3. Estate tax atribuible a la IRD = 804,000 − 404,000 = $400,000.
4. En 2026 Tomás retira $250,000 (25 % de la IRA). Incluye $250,000 como ingreso ordinario y deduce 25 % × 400,000 = $100,000 en Schedule A línea 16 (§691(c)). Su basis en la IRA sigue siendo $0: no hubo step-up.

• Un seguro con beneficiario "hija" sí entra si el decedent conservaba el derecho de cambiar beneficiario. El nombre del beneficiario no decide; los incidents of ownership deciden.
• Se incluye el death benefit completo, no el cash surrender value ni las primas pagadas.
• La regla de 3 años aplica a la transferencia de la póliza, no a la compra: una póliza comprada por un ILIT desde el inicio nunca fue del decedent.
• Las IRAs no reciben step-up: son IRD. Distractor típico: "the beneficiary's basis in the inherited IRA is its FMV at death" (falso).
• La deducción §691(c) es del beneficiario que recibe la IRD, en su propio 1040, y es proporcional; no la toma el estate en el 706.
• Roth IRA: también entra en el gross estate (es un activo), aunque los retiros calificados no generen income tax al beneficiario.

• Form 706, Schedule D (Insurance on the Decedent's Life) — cada póliza con Form 712 (Life Insurance Statement) emitido por la aseguradora.
• Form 706, Schedule I (Annuities) — IRAs, planes de retiro y anualidades con sobreviviente.
• Schedule A (Form 1040), línea 16 — deducción del estate tax atribuible a la IRD (§691(c)).
• Fuente: IRC §§2042, 2035, 2039, 691; Instrucciones Form 706 (Schedules D e I); Pub. 559 ("Income in Respect of a Decedent"); Pub. 590-B.

8.5 Requisitos de presentación y plazos: Form 706 vs Form 1041

(PSI: Estate filing requirements and due dates (e.g., Form 706; Form 1041))

Quién debe presentar el Form 706 (umbral: gross estate + adjusted taxable gifts > $13,990,000, o para elegir portability), cuándo (9 meses), cómo se extiende (Form 4768, 6 meses para presentar; el pago no se extiende automáticamente) y la diferencia con el Form 1041 (income tax del estate: umbral $600 de gross income, año fiscal permitido, plazo el día 15 del 4.º mes tras el cierre, elección §645). También el 1040 final del decedent.

Una persona que muere puede generar hasta tres declaraciones distintas, y el examen quiere que no las mezcles:

Form 706 — quién debe presentar. Es obligatorio si gross estate + adjusted taxable gifts + specific exemption (regalos de 1976) excede el basic exclusion amount ($13,990,000 para muertes en 2025). Fíjate: el umbral se mide con el gross estate (antes de deducciones), no con el taxable estate. Un estate de $14,500,000 que deja todo al cónyuge debe presentar 706 aunque su impuesto sea cero. Además, se presenta voluntariamente para elegir portability (8.3). Para un decedent que era nonresident alien con bienes en EE. UU., el formulario es el 706-NA (umbral $60,000 de bienes situados en EE. UU.).

Form 706 — plazo, extensión y pago.

• Plazo: 9 meses desde la fecha de muerte (si cae en fin de semana o feriado, el siguiente día hábil).
• Form 4768 (Application for Extension of Time To File a Return and/or Pay U.S. Estate (and Generation-Skipping Transfer) Taxes): otorga una extensión automática de 6 meses para presentar si se pide antes del vencimiento. No extiende el pago: el impuesto estimado debe pagarse a los 9 meses; de lo contrario corren intereses y la penalidad por pago tardío. Una extensión para pagar se pide por separado en el mismo Form 4768, con causa razonable (hasta 12 meses cada vez; máximo 10 años bajo §6161).
• §6166: si un negocio cerrado (closely held business) representa más del 35 % del adjusted gross estate, el impuesto atribuible al negocio puede pagarse en cuotas (hasta 10 anuales, tras un diferimiento de hasta 5 años, con interés del 2 % sobre una porción de $1,900,000 en 2025).
• La elección de alternate valuation, QTIP, portability y §6166 se hacen en el 706.

Form 1041 — income tax del estate. El estate es un contribuyente nuevo desde el día de la muerte, con su propio EIN (Form SS-4) y el executor avisa al IRS con el Form 56 (Notice Concerning Fiduciary Relationship).

• Obligación: gross income de $600 o más en el año, o cualquier beneficiario que sea nonresident alien (sin importar el ingreso).
• Año fiscal: el estate (a diferencia de los trusts, que deben usar año calendario) puede elegir un fiscal year; el primer año puede ser corto y terminar el último día de cualquier mes dentro de los 12 meses siguientes a la muerte. Ventaja: diferir el ingreso de los beneficiarios.
• Plazo: día 15 del 4.º mes después del cierre del año (15 de abril si es año calendario). Extensión con Form 7004 (5½ meses).
• Exemption de $600 (no hay standard deduction). El ingreso que se distribuye a los beneficiarios lo gravan ellos vía Schedule K-1 (Form 1041) (concepto de DNI, que desarrolla el Cap. 16).
• Elección §645 (Form 8855): un qualified revocable trust (el revocable living trust del decedent) puede tratarse como parte del estate para income tax, presentando un solo 1041 combinado. Ventajas: usar el año fiscal del estate, la exemption de $600, y la exención de estimados por 2 años. Dura hasta 2 años después de la muerte si no hay 706, o 6 meses después de la determinación final del estate tax si lo hay.
• Estimated tax: el estate está exento de estimados durante sus primeros 2 años.
• El ingreso hasta la fecha de muerte va en el 1040 final; el ingreso después de la muerte, en el 1041. Los pagos recibidos después de la muerte pero ganados antes (salario pendiente, dividendos declarados) son IRD y se gravan en el 1041 (o en el beneficiario que los reciba), no en el 1040 final.

Otros formularios del executor: Form 1310 (para reclamar el reembolso del 1040 final si no lo hace el cónyuge sobreviviente o un representante nombrado por el tribunal), Form 8971 (dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que el 706 se presentó o venció, para informar la basis a los herederos cuando el 706 fue obligatorio).

Gloria muere el 10 de marzo de 2025. Gross estate $14,200,000; regalos gravables previos $300,000; deja $10,000,000 a su esposo (ciudadano) y el resto a sus hijos. Después de la muerte, los bienes del estate generan $45,000 de intereses y dividendos entre marzo de 2025 y febrero de 2026.

1. ¿706 obligatorio? 14,200,000 + 300,000 = 14,500,000 > 13,990,000 → Sí, aunque con la marital deduction de $10,000,000 el taxable estate sea 4,200,000 y el impuesto cero (4,200,000 + 300,000 = 4,500,000 < 13,990,000 → tax $0).
2. Plazo del 706: 9 meses → 10 de diciembre de 2025. Con Form 4768 presentado antes de esa fecha → 10 de junio de 2026. Como no hay impuesto, no hay problema de pago; si lo hubiera, se pagaría el 10 de diciembre de 2025.
3. ¿1041 obligatorio? Gross income $45,000 ≥ $600 → Sí.
4. Año fiscal: el executor elige un año que termina el 28 de febrero de 2026 (dentro de 12 meses desde la muerte). Plazo del 1041: día 15 del 4.º mes → 15 de junio de 2026. No debe hacer estimados (primeros 2 años).
5. 1040 final de Gloria (1 de enero – 10 de marzo de 2025): lo presenta el esposo como MFJ el 15 de abril de 2026.
6. Form 8971: 30 días después de presentar el 706 (el 706 era obligatorio).

Traducción a examen: "Form 706 is due December 10, 2025; Form 4768 extends the filing date to June 10, 2026 but does not extend the time to pay."

• El umbral del 706 se mide con el gross estate (más adjusted taxable gifts), no con el taxable estate. Marital y charitable no bajan el umbral.
• Form 4768 extiende presentar, no pagar. Distractor: "extends the time to file and pay for 6 months".
• 706 = transfer tax sobre el valor; 1041 = income tax sobre el rendimiento. Distintas bases, distintos plazos (9 meses vs 15 del 4.º mes), distintos umbrales ($13,990,000 vs $600).
• Los trusts usan año calendario obligatorio; los estates pueden elegir fiscal year. Con §645 el trust "toma prestado" el año del estate.
• El ingreso ganado antes de morir y cobrado después es IRD: va al 1041 (o al beneficiario), no al 1040 final.
• Form 1041 no tiene standard deduction; tiene exemption de $600 (estate).

• Form 706 — estate tax; Form 706-NA para nonresident aliens; Form 4768 — extensión de tiempo para presentar y/o pagar.
• Form 1041 (U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts) — income tax del estate; Schedule K-1 (Form 1041); Form 7004 — extensión 5½ meses; Form 8855 — elección §645; Form 1041-ES.
• Form 56, Form 1310, Form 8971, Form SS-4.
• Fuente: Instrucciones Form 706 ("Who Must File", "When To File", "Paying the Tax"); Instrucciones Form 1041 2025; IRC §§6018, 6075, 6081, 6161, 6166, 645, 641; Pub. 559.

8.6 Gift-splitting: cómo un matrimonio duplica la exclusión anual

(PSI: Gift-splitting)

Cuánto puede regalar un matrimonio a una persona sin generar un taxable gift cuando elige gift splitting ($38,000 en 2025), qué condiciones exige la elección (casados al momento del regalo, ambos ciudadanos o residentes, ambos consienten, aplica a todos los regalos del año), quién debe presentar el Form 709 cuando se divide un regalo, y cuál es el efecto en la responsabilidad (joint and several).

El gift tax (impuesto sobre donaciones) lo paga el donor (donante), y cada donante tiene su propia annual exclusion (exclusión anual, $19,000 por donee, es decir, por persona que recibe). Cuando el dinero sale de la cuenta de un solo cónyuge, técnicamente solo ese cónyuge hizo el regalo y solo él usa su exclusión de $19,000. Gift splitting (IRC §2513) es una elección que permite tratar cualquier regalo hecho por uno de los cónyuges a un tercero como si cada cónyuge hubiera regalado la mitad. El efecto práctico: dos exclusiones anuales por donatario ($38,000) y, si el regalo es mayor, la parte gravable se reparte contra las dos exclusiones unificadas de por vida.

Por qué existe la regla: en los estados de community property (bienes gananciales) un regalo hecho con dinero del matrimonio ya es automáticamente mitad de cada cónyuge. El Congreso creó el gift splitting para que los matrimonios de los demás estados (common law) no quedaran en desventaja.

Requisitos (los cuatro que el examen pregunta):

1. Los cónyuges estaban casados entre sí al momento del regalo. Si se divorcian después durante el año, pueden dividir los regalos hechos mientras estaban casados, pero no si alguno se vuelve a casar antes de terminar el año.
2. Ambos son ciudadanos o residentes de EE. UU. al momento del regalo.
3. Ambos consienten: el consentimiento se manifiesta en el Form 709. Novedad del formulario 2025 (aprende esta, es distractor seguro): las antiguas líneas 12–18 del Part I se movieron a un nuevo Part III — Spouse's Consent on Gifts to Third Parties, en la segunda página. El donante contesta "Yes" en la línea 19 del Part I y entonces completa las líneas 1 a 7 del Part III; en la línea 7 marca la casilla de consentimiento y adjunta una Notice of Consent (aviso de consentimiento) firmada y fechada por el cónyuge que consiente. Desde 2025 el consenting spouse ya no firma la declaración, pero sí debe firmar esa Notice of Consent. No es una decisión unilateral.
4. La elección cubre todos los regalos a terceros hechos por cualquiera de los dos durante el año. No se puede dividir "solo el regalo a Diego" y dejar sin dividir el regalo a Sofía. El interés regalado a terceros debe ser ascertainable (determinable) cuando parte del mismo regalo va al cónyuge.

Qué no se puede dividir: regalos entre los cónyuges (esos van con la marital deduction, no se dividen); regalos en los que el cónyuge consintiente recibe un general power of appointment o un interés no determinable sobre la propiedad regalada.

Consecuencias de la elección:

• La responsabilidad por el gift tax de todo el año es solidaria (joint and several liability): el IRS puede cobrarle a cualquiera de los dos el impuesto completo.
• Para el estate tax, cada cónyuge suma como adjusted taxable gifts solo su mitad.
• Para el GST tax, cada cónyuge se trata como transferor de su mitad y cada uno puede asignar su propia GST exemption a esa mitad.

Cuándo se firma el consentimiento. Normalmente después de terminar el año, en el 709. Dos límites: (a) no puede darse después del 15 de abril siguiente si para esa fecha alguno de los dos ya presentó un 709 del año (si ninguno presentó, el consentimiento va en el primer 709 del año que presente cualquiera de los dos, aunque sea tardío); (b) nunca después de que el IRS haya enviado un notice of deficiency de gift tax por ese año a cualquiera de los dos. El executor de un cónyuge fallecido o el tutor de uno incapacitado puede consentir por él.

Quién presenta el 709 cuando hay gift splitting. La regla general es que ambos presentan su propio 709 (no existe un 709 conjunto). Solo presenta uno (el donor spouse, adjuntando el consentimiento del otro) si se cumple alguna de estas dos excepciones de las instrucciones del 709:

• Excepción 1: solo un cónyuge hizo regalos en el año; el total a cada donatario no excede de $38,000; y todos fueron present interests.
• Excepción 2: solo un cónyuge hizo regalos de más de $19,000 pero no más de $38,000 a algún donatario; el otro cónyuge solo hizo regalos de $19,000 o menos a donatarios distintos; y todos fueron present interests.

Si un cónyuge regaló más de $38,000 a una misma persona, ninguna excepción aplica y los dos deben presentar 709 (cada uno reportando su mitad).

Luis y Ana están casados, ambos ciudadanos. En 2025 Luis, con dinero de su cuenta individual, regala $38,000 a su hijo Diego y $60,000 a su hija Sofía. Ana no hizo regalos. Todo en efectivo (present interests).

Sin gift splitting (solo Luis es donante):

• Diego: 38,000 − 19,000 = $19,000 taxable gift.
• Sofía: 60,000 − 19,000 = $41,000 taxable gift.
• Total taxable gifts de Luis: $60,000 (consumen $60,000 de su exclusión de $13,990,000; impuesto $0).

Con gift splitting (Luis y Ana consienten en el 709):

• Cada cónyuge se trata como donante de la mitad: Diego recibe $19,000 de Luis y $19,000 de Ana; Sofía recibe $30,000 de Luis y $30,000 de Ana.
• Diego: cada mitad ($19,000) queda totalmente dentro de la exclusión de cada cónyuge → taxable $0.
• Sofía: cada cónyuge 30,000 − 19,000 = $11,000 taxable → total del matrimonio $22,000 (11,000 de Luis + 11,000 de Ana).
• Ahorro de exclusión de por vida: 60,000 − 22,000 = $38,000 que no se consumen.

¿Quién presenta? Luis regaló más de $38,000 a Sofía → no aplica ninguna excepción → Luis y Ana presentan cada uno su Form 709 para 2025 (vence el 15 de abril de 2026), cada uno reportando $19,000 a Diego y $30,000 a Sofía, cada uno con $11,000 de taxable gifts.

Variante: si Luis solo hubiera regalado los $38,000 a Diego y nada más, aplicaría la Excepción 1: solo Luis presenta el 709, con la firma de consentimiento de Ana, y el taxable gift sería $0. Fíjate: aunque no haya impuesto ni regalo gravable, el 709 es obligatorio para que la división exista; sin 709 no hay gift splitting y Luis tendría $19,000 de taxable gift.

• El gift splitting no es automático por estar casados: exige elección en el Form 709 con consentimiento de ambos. Distractor: "married couples may give $38,000 without filing".
• Es todo o nada para el año: cubre todos los regalos a terceros de ambos cónyuges.
• No se dividen los regalos entre cónyuges ni los de un cónyuge que no es ciudadano ni residente.
• Después del divorcio se pueden dividir los regalos hechos durante el matrimonio, salvo que uno se vuelva a casar en el mismo año.
• La responsabilidad se vuelve solidaria: el cónyuge que "solo consintió" responde por el impuesto.
• $38,000 es la exclusión anual doble; $190,000 es otra cosa (cónyuge no ciudadano). El examen las pone juntas.
• Ubicación en el formulario 2025: el consentimiento va en el Part III (líneas 1–7), no en el Part I. Si una opción dice "el consentimiento se firma en las líneas 12 a 18 del Part I", describe el formulario viejo (pre-2025).
• El consenting spouse ya no firma la declaración; firma la Notice of Consent que se adjunta. "The consenting spouse must sign the return" es hoy un distractor.

• Form 709 (United States Gift (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return): Part I, línea 19 (¿quieres dividir regalos?) y Part III, líneas 1–7 (Spouse's Consent on Gifts to Third Parties), con la Notice of Consent firmada por el cónyuge adjunta; Schedule A (se lista el valor íntegro de cada regalo y la división se hace en la columna (h) de las Parts 1, 2 o 3).
• Form 709-NA (United States Gift (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return of Nonresident Not a Citizen of the United States) — el donante NRNC no puede dividir regalos (el §2513 exige que ninguno de los cónyuges sea nonresident not a citizen al momento del regalo).
• Fuente: IRC §2513; Instrucciones Form 709 (2025), "Reminders" (Part I--General Information; Part III--Spouse's Consent on Gifts to Third Parties), "How To Complete Form 709", "Part III--Spouse's Consent on Gifts to Third Parties", "Line 7. Consent of Spouse" y "When the Consenting Spouse Must Also File a Gift Tax Return"; Reg. §25.2513-1.

8.7 Annual exclusion: qué es un regalo, present vs future interest y exclusiones ilimitadas

(PSI: Annual exclusion)

Qué transferencias son un gift para el impuesto (venta por debajo del FMV, préstamos sin interés, cuentas conjuntas, condonación de deudas), cuánto queda excluido por donatario ($19,000), por qué un future interest no tiene exclusión (y cómo el Crummey power lo arregla), y cuáles pagos quedan totalmente fuera del impuesto: colegiatura y gastos médicos pagados directamente al proveedor, regalos al cónyuge ciudadano, a organizaciones benéficas y a organizaciones políticas. También la basis del donatario.

Qué es un gift (§2511–2512). Un regalo es cualquier transferencia de propiedad por menos de una contraprestación adecuada (adequate and full consideration) en dinero o su equivalente. El monto del regalo es la diferencia entre el FMV del bien transferido y lo que el donante recibe a cambio. No importa la intención "afectuosa": la ley mira si el donante se empobreció y el donatario se enriqueció sin pagar. El donante es quien paga el impuesto (el donatario nunca reporta el regalo como ingreso: §102), y solo responde el donatario como transferee si el donante no paga.

Casos que el examen convierte en preguntas:

Annual exclusion (§2503(b)). Los primeros $19,000 que un donante regala a cada donatario en un año calendario no son taxable gifts. Es por donatario, por año y por donante: Carmen puede regalar $19,000 a cada uno de 10 sobrinos ($190,000 en total) sin usar nada de su exclusión de por vida y sin presentar 709. La exclusión se renueva cada 1 de enero y no se acumula si no se usa.

Condición: present interest. La exclusión solo aplica a regalos de present interest (interés presente): el donatario tiene derecho inmediato e incondicional al uso, posesión o disfrute del bien o de su ingreso. Un future interest (interés futuro: el disfrute empieza en una fecha o evento futuro, como una remainder o un trust que acumula el ingreso hasta que el beneficiario cumpla 30 años) no tiene exclusión anual: el 100 % es taxable gift y siempre exige 709. Lógica: el Congreso no quiso regalar una exclusión por cada beneficiario contingente de un trust.

Cómo se convierte un regalo a un trust en present interest (conceptos que el examen menciona sin pedir detalles):

• Crummey power: el beneficiario recibe el derecho de retirar la aportación durante un plazo limitado (por ejemplo, 30 días). Aunque no lo ejerza, ese derecho de retiro hace que el regalo sea un present interest hasta el monto retirable (típico en los ILIT de la sección 8.4).
• §2503(c) trust para menores: aunque acumule el ingreso, califica si el trust puede gastar por el menor y todo lo que quede pasa al menor a los 21 años (o a su estate si muere antes).
• Cuentas UTMA/UGMA: el custodio administra, pero el menor es dueño; se tratan como present interest.

Las cuatro transferencias que NO están sujetas al gift tax. Las instrucciones del Form 709 (2025) son tajantes: "Four types of transfers are not subject to the gift tax". Estas cuatro ni siquiera son "gifts": no se reportan en el Schedule A y no obligan a presentar 709.

1. Transfers to political organizations (§2501(a)(4)): transferencias a una organización política definida en el §527(e)(1), para el uso de la organización.
2. Transfers to certain exempt organizations: transferencias, para el uso de la organización, a una civic league u otra organización del §501(c)(4), a una organización laboral, agrícola u hortícola del §501(c)(5), o a una business league u otra organización del §501(c)(6). Ojo: estas organizaciones no son "caridades" del §501(c)(3), así que no dan charitable deduction en el income tax; pero el gift tax simplemente no aplica.
3. Payments that qualify for the educational exclusion (§2503(e)).
4. Payments that qualify for the medical exclusion (§2503(e)).

Exclusiones y deducciones ilimitadas (el regalo existe, pero no queda gravado):

1. Educational exclusion (§2503(e)): pagos de colegiatura (tuition) hechos directamente a la institución educativa, por cualquier persona (no hace falta parentesco), sin límite. No cubre libros, materiales, room and board ni reembolsos al estudiante; tampoco las aportaciones a un 529.
2. Medical exclusion (§2503(e)): pagos directos al médico, hospital o aseguradora médica (primas), por gastos que serían deducibles bajo §213 (sin la limitación del 7.5 %). Si se paga al paciente para que él pague, no aplica: es un regalo normal.
3. Marital deduction (§2523): regalos al cónyuge ciudadano, ilimitados (salvo terminable interests sin elección QTIP). Al cónyuge no ciudadano: $190,000 anuales (present interest), y el exceso es taxable gift.
4. Charitable deduction (§2522): regalos a organizaciones calificadas (§501(c)(3) y demás donatarios del §2522), ilimitados. Si regalas todo tu interés a una caridad, ni siquiera presentas 709; si transferiste solo un interés parcial, sí presentas y reportas.

Estas exclusiones se aplican antes que la de $19,000: pagar $40,000 de colegiatura directamente a la universidad de la sobrina y además regalarle $19,000 en efectivo el mismo año no genera taxable gift ni 709.

Basis del donatario (§1015). El donatario recibe la carryover basis del donante (la misma basis, más las mejoras que haga), y el holding period del donante se suma al suyo (tacking). Dos matices: (a) si el FMV en la fecha del regalo era menor que la basis del donante, el donatario usa la basis del donante para calcular ganancia y el FMV para calcular pérdida (dual basis); entre ambos valores no hay ganancia ni pérdida; (b) si el donante pagó gift tax, la parte del impuesto atribuible a la apreciación (FMV − basis) se suma a la basis, sin exceder del FMV. (El detalle de la dual basis se desarrolla en el Cap. 3.)

Carmen, viuda, hizo en 2025 estas transferencias:

1. $25,000 en efectivo a su sobrino Raúl.
2. $30,000 pagados directamente a la universidad por la colegiatura de su sobrina Lucía.
3. $12,000 pagados directamente al hospital por la cirugía de su amiga Nora.
4. $19,000 a una cuenta UTMA para cada uno de sus 3 nietos (sus padres viven).
5. $15,000 a un trust irrevocable para su hijo Andrés; el trust acumula el ingreso y le entregará todo a los 35 años; no hay Crummey power.
6. $5,000 a un comité político del §527.
7. Prestó $100,000 sin interés a su hija Paula el 1 de enero; supón que el interés no cobrado según la AFR fue $4,000 en el año.

Carmen no paga gift tax (los $21,000 consumen exclusión unificada: le quedan 13,990,000 − 21,000 = $13,969,000), pero debe presentar Form 709 por dos razones independientes: regaló más de $19,000 a Raúl y regaló un future interest (el trust), que se reporta sin importar el monto. Los regalos a los nietos son direct skips para el GST tax, pero como están dentro de la exclusión anual y son transferencias directas, no generan GST (sección 8.9).

Traducción a examen: "Carmen's total taxable gifts for 2025 are $21,000; she must file Form 709 even though no gift tax is due."

• Un regalo mayor de $19,000 no "paga impuesto": el exceso es un taxable gift que consume la exclusión de por vida. Solo hay impuesto real cuando los taxable gifts acumulados superan $13,990,000.
• La exclusión educativa es para tuition pagada directamente a la escuela. "Gave her granddaughter $30,000 to pay tuition" → no aplica (el dinero fue a la nieta, no a la escuela): es un regalo normal con $11,000 gravables.
• La exclusión médica incluye primas de seguro médico pagadas directamente a la aseguradora; no incluye lo que el seguro reembolsa.
• La cuenta bancaria conjunta no es regalo al abrirla; el inmueble en copropiedad sí lo es al escriturar.
• Future interest = $0 de exclusión y 709 obligatorio, aunque sean $1,000.
• El donatario no tiene ingreso por recibir el regalo, pero sí lo tendrá cuando venda con carryover basis. Y el ingreso que el bien genere después (intereses, rentas) es del donatario.
• La exclusión de $190,000 al cónyuge no ciudadano exige present interest; no se acumula con la de $19,000.
• Las transferencias no sujetas al gift tax son cuatro, no tres: políticas del §527, ciertas exempt organizations (§501(c)(4), (c)(5) y (c)(6) para el uso de la organización), educativas y médicas. El examen usa la cuota sindical o el aporte a una business league como distractor de "taxable gift"; no lo es.

• Form 709, Schedule A (Computation of Taxable Gifts): Part 1 regalos a non-skip persons, Part 2 direct skips, Part 3 indirect skips; línea de la annual exclusion.
• Fuente: IRC §§2501, 2503(b), 2503(c), 2503(e), 2511, 2512, 2516, 2522, 2523, 7872, 1015, 102; Instrucciones Form 709 (2025) ("Transfers Subject to the Gift Tax", "Transfers Not Subject to the Gift Tax", "Annual Exclusion"); Pub. 559; Pub. 551 (basis de bienes recibidos por regalo).

8.8 Unified credit en el gift tax: cómo los taxable gifts consumen la exclusión de por vida

(PSI: Unified credit)

Cómo se calcula el gift tax acumulativo de un año (regalos de años anteriores + del año actual), cuánto unified credit queda después de regalos previos, cuánta exclusión de por vida le queda a un donante, y en qué momento un regalo empieza a generar impuesto real. También te preguntan la relación entre la cifra "grande" ($13,990,000, basic exclusion amount) y la "pequeña" ($5,541,800, applicable credit amount).

El unified credit (crédito unificado) o applicable credit amount es el mismo crédito que estudiaste en 8.1, y es uno solo para toda la vida y la muerte de una persona: lo que se use contra regalos en vida ya no estará disponible en el 706. Por eso el impuesto se llama unificado.

Cómo funciona el cálculo del gift tax (Form 709, Part 2). El gift tax es acumulativo: cada año se calcula el impuesto sobre todos los taxable gifts hechos desde 1932 hasta hoy, se resta el impuesto que corresponde a los de años anteriores, y al resultado se le resta el crédito que todavía no se ha usado. Paso a paso:

1. Taxable gifts del año = regalos del año − annual exclusions − marital deduction − charitable deduction.
2. Taxable gifts acumulados = taxable gifts del año + taxable gifts de todos los años anteriores (prior taxable gifts).
3. Tentative tax sobre los acumulados con la Table A (atajo: $345,800 sobre el primer $1,000,000 + 40 % del exceso).
4. Menos tentative tax sobre los prior taxable gifts (calculado con las tasas actuales). El resultado es el impuesto "marginal" atribuible a los regalos de este año.
5. Menos el applicable credit amount disponible = $5,541,800 − crédito ya usado en años anteriores (el crédito usado antes se recalcula con las tasas actuales; por eso las instrucciones del 709 traen una tabla de "amount of credit").
6. = Gift tax due. Se paga con el 709 el 15 de abril.

Traducción a lenguaje de examen: la exclusión unificada es un "tanque" de $13,990,000. Cada taxable gift vacía el tanque. Mientras haya exclusión en el tanque, el impuesto es $0. Cuando el tanque se agota, cada dólar adicional paga 40 %. El atajo que resuelve el 95 % de las preguntas: gift tax = 40 % × (taxable gifts acumulados − $13,990,000), si es positivo.

Dos formas de decir lo mismo. "Le quedan $13,890,000 de exclusión" y "le queda crédito por $5,501,800" son equivalentes (5,501,800 = 345,800 + 40 % × 12,890,000). El examen usa la primera forma casi siempre; la segunda aparece en el 706. No las mezcles como cantidades.

Quién no tiene unified credit. Un donante nonresident not a citizen (NRNC) de EE. UU. (el examen también lo llama nonresident alien, NRA: no está domiciliado ni es ciudadano) queda sujeto al gift tax solo por regalos de real property o tangible property situada en EE. UU. (§2501(a)). Tiene la exclusión anual de $19,000 (y la de $190,000 para el cónyuge no ciudadano), pero no tiene unified credit contra el gift tax; su estate solo tiene un crédito de $13,000 en el 706-NA. Los ciudadanos y residentes tienen el crédito completo.

Y presenta otro formulario. Desde 2025 ese donante no usa el Form 709: presenta el Form 709-NA (United States Gift (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return of Nonresident Not a Citizen of the United States). Debe presentarlo si, siendo NRNC todo el año calendario, ocurre cualquiera de estas tres cosas:

1. Hizo cualquier gift of a future interest.
2. Sus present interests a un donatario distinto de su cónyuge suman más de $19,000.
3. Sus outright gifts a un cónyuge que no es ciudadano de EE. UU. suman más de $190,000.

Excepción de doble estatus: quien fue parte del año NRNC y parte del año ciudadano/residente presenta solo el Form 709, con todos los regalos reportables del año.

Por qué regalar en vida conviene aunque consuma la misma exclusión:

• Las annual exclusions salen del sistema para siempre (nunca se suman al estate).
• La apreciación posterior al regalo queda fuera del estate (el adjusted taxable gift se suma al valor de la fecha del regalo).
• El gift tax pagado en vida es tax exclusive (se paga con dinero que no forma parte del regalo), mientras que el estate tax es tax inclusive (se paga con el propio patrimonio gravado); solo si el donante muere dentro de 3 años el gift tax pagado regresa al gross estate (§2035(b)).

Ejemplo 1 — regalo mediano (el caso típico). Elena regala $119,000 en efectivo a su hija en 2025. Nunca había hecho taxable gifts.

1. Taxable gift = 119,000 − 19,000 = $100,000.
2. Acumulados = $100,000 < $13,990,000 → gift tax $0.
3. Exclusión restante = 13,990,000 − 100,000 = $13,890,000. (El crédito restante sería 5,541,800 menos el impuesto de la tabla sobre $100,000; el examen casi siempre pregunta la exclusión restante, no el crédito.)
4. Elena debe presentar 709 (regalo > $19,000 a un donatario) aunque no pague nada.

Ejemplo 2 — regalo que agota la exclusión. Ricardo hizo taxable gifts de $2,000,000 en 2019 (no pagó impuesto: usó crédito). En 2025 regala $13,019,000 a su hijo.

1. Taxable gift 2025 = 13,019,000 − 19,000 = $13,000,000.
2. Acumulados = 13,000,000 + 2,000,000 = $15,000,000.
3. Tentative tax sobre $15,000,000 = 345,800 + 40 % × 14,000,000 = $5,945,800.
4. Menos tentative tax sobre prior gifts ($2,000,000) = 345,800 + 40 % × 1,000,000 = $745,800 → impuesto atribuible a 2025 = 5,945,800 − 745,800 = $5,200,000.
5. Crédito disponible = 5,541,800 − 745,800 (usado en 2019, recalculado a tasas actuales) = $4,796,000.
6. Gift tax due 2025 = 5,200,000 − 4,796,000 = $404,000, a pagar el 15 de abril de 2026.

Atajo: (15,000,000 − 13,990,000) × 40 % = 1,010,000 × 0.40 = $404,000. Coincide. Ricardo ya no tiene exclusión: si muere en 2025, su estate paga 40 % sobre todo el taxable estate (y suma $15,000,000 de adjusted taxable gifts, restando los $404,000 de gift tax pagado).

Ejemplo 3 — basis con gift tax pagado. Si en el Ejemplo 2 el regalo hubiera sido acciones con basis de $3,019,000 y FMV de $13,019,000, la parte del gift tax atribuible a la apreciación se suma a la basis del hijo: apreciación = 10,000,000 sobre un taxable gift de 13,000,000 → 404,000 × (10,000,000 / 13,000,000) = $310,769; basis del hijo = 3,019,000 + 310,769 = $3,329,769.

• "Gift tax due" en un regalo de $100,000 es $0: el examen pone $32,400 (40 % de 81,000) como distractor.
• El crédito se recalcula y el cálculo es acumulativo: nunca calcules el impuesto del año aislado con la tabla desde cero; primero suma los regalos previos.
• Confundir $13,990,000 (exclusión) con $5,541,800 (crédito). Si la pregunta dice "unified credit for 2025", la respuesta es la cifra en impuesto; si dice "basic exclusion amount" o "lifetime exemption", la cifra grande.
• Regalos dentro de la exclusión anual no consumen exclusión de por vida. Solo el exceso.
• El gift tax lo paga el donante, no el donatario. Y el donatario no incluye el regalo en su ingreso.
• Un NRNC/NRA no tiene unified credit contra el gift tax, y desde 2025 presenta el Form 709-NA, no el Form 709. "The nonresident donor files Form 709" es un distractor del formulario viejo.

• Form 709, Part II (Tax Computation): líneas de taxable gifts del periodo actual, prior periods, tentative tax, applicable credit amount y "balance"; Schedule B (Gifts From Prior Periods) lista todos los 709 anteriores con el crédito usado.
• Form 709-NA (United States Gift (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return of Nonresident Not a Citizen of the United States) — declaración del donante NRNC por gifts de real o tangible property situada en EE. UU.; sin unified credit.
• Fuente: IRC §§2001(c), 2501(a), 2502, 2505, 2010, 2035(b), 1015(d)(6); Instrucciones Form 709 (2025) ("New Form 709-NA", "Nonresident Not a Citizen (NRNC) of the United States", "Table for Computing Gift Tax", Schedule B, "Line 7. Applicable Credit Amount"); Rev. Proc. 2024-40 §2.41.

8.9 Efecto de los regalos sobre el estate tax y el Generation-Skipping Transfer tax

(PSI: Effect on estate tax (e.g., Generation skipping transfer tax))

Cómo los regalos en vida afectan el 706 (adjusted taxable gifts sumados; gift tax pagado dentro de 3 años incluido; crédito por gift tax pagado), y las reglas básicas del GST tax: quién es skip person (nieto; no pariente 37½ años menor; trust cuyos beneficiarios son todos skip persons), los tres eventos gravables (direct skip, taxable termination, taxable distribution), la GST exemption de $13,990,000, la tasa plana del 40 %, la predeceased parent exception y que la GST exemption no es portable.

Parte A — Efecto de los regalos sobre el estate tax. Repasa la fórmula de 8.1 con ojos de "regalos":

1. Los adjusted taxable gifts (taxable gifts post-1976 no incluidos en el gross estate) se suman al taxable estate para calcular el tentative tax. Se suman al valor de la fecha del regalo: la apreciación posterior se salva.
2. Los regalos completos hechos más de 3 años antes no vuelven al gross estate. Los regalos con interés retenido (§§2036–2038) y los seguros transferidos dentro de 3 años sí (8.1 y 8.4).
3. El gift tax pagado por regalos hechos en los 3 años anteriores a la muerte entra al gross estate (§2035(b), gross-up). Lógica: evita que un moribundo regale todo, pague gift tax "tax exclusive" y reduzca el estate en el monto del impuesto.
4. El gift tax pagado (o que debió pagarse) por los adjusted taxable gifts se resta del tentative tax del 706 (línea 7), para no gravar dos veces.
5. El crédito unificado usado en vida ya está "dentro" del cálculo: al sumar los adjusted taxable gifts y restar el crédito completo de $5,541,800, el resultado es el mismo que si se llevara la cuenta del crédito restante.

Resultado práctico: regalar en vida no reduce la exclusión total (es la misma de $13,990,000), pero sí saca del sistema las exclusiones anuales, la apreciación posterior y (si sobrevive 3 años) el gift tax pagado.

Parte B — Generation-Skipping Transfer (GST) tax (§§2601–2664). Es un tercer impuesto, separado del gift tax y del estate tax, que se suma a ellos. Su razón de ser: sin él, una abuela rica regalaría directamente a los nietos y el patrimonio "saltaría" la generación de los hijos, evitando un nivel de estate tax. El GST tax cobra ese impuesto saltado con la tasa máxima (40 %) de forma plana (no progresiva).

Quién es skip person (persona que "salta" una generación respecto del transferor):

• Un descendiente en línea dos o más generaciones abajo: nietos, bisnietos, sobrinos nietos (hijos de sobrinos). Los descendientes del cónyuge del transferor se ubican en la misma generación que si fueran del transferor. El cónyuge (o ex cónyuge) nunca es skip person, sin importar la edad.
• Una persona no emparentada (o pariente lejano) que es más de 37½ años más joven que el transferor. Entre 12½ y 37½ años más joven = una generación abajo (no skip).
• Un trust en el que todos los intereses pertenecen a skip persons, o en el que nadie que no sea skip person puede recibir distribuciones.

Predeceased parent exception (§2651(e)): si el padre o madre del nieto (es decir, el hijo del transferor) ya había muerto cuando se hizo la transferencia, el nieto sube una generación y deja de ser skip person. No hay salto porque no hay generación que saltar. Aplica también a colaterales (sobrinos nietos) si el transferor no tiene descendientes vivos.

Los tres eventos gravables:

GST exemption. Cada transferor tiene una exención de $13,990,000 (2025), igual en cifra a la exclusión unificada pero independiente de ella (se agota por separado) y no portable entre cónyuges. Se asigna en el 709 (Schedule D) o en el 706 (Schedule R). Para los direct skips en vida hay asignación automática de la exención, salvo que el transferor elija no asignarla (elect out). El impuesto real se calcula con el inclusion ratio = 1 − (exención asignada / valor transferido); si la exención cubre todo, el ratio es 0 y el GST tax es $0.

Annual exclusion y GST. Un regalo directo (outright) a un nieto que cabe en la exclusión anual de $19,000 (o que califica como tuition/medical exclusion) es un nontaxable gift y tiene inclusion ratio cero: no consume GST exemption ni genera impuesto. Para regalos a trusts a favor de nietos, la regla es más estricta (el trust debe ser para un solo skip person y entrar en su estate) — para el examen basta saber que el regalo directo está protegido.

Dos detalles de cálculo: (a) En un direct skip en vida, el GST tax lo paga el donante y ese GST tax pagado es a su vez un taxable gift adicional (§2515). (b) En una taxable termination o distribution, el 40 % se aplica sobre el monto que recibe el skip person (tax inclusive), y el impuesto lo paga el trust o el beneficiario.

Ejemplo 1 — efecto de regalos previos en el 706. Ramón regaló $5,019,000 en efectivo a su hija en 2023 (taxable gift $5,000,000; gift tax $0 por crédito). Muere en 2025 con un taxable estate de $12,000,000.

1. Base tentativa = 12,000,000 + 5,000,000 (adjusted taxable gifts) = $17,000,000.
2. Tentative tax = 345,800 + 40 % × 16,000,000 = $6,745,800.
3. − Gift tax pagado: $0. − Applicable credit: $5,541,800.
4. Estate tax = $1,204,000. Atajo: (17,000,000 − 13,990,000) × 40 % = 3,010,000 × 0.40 = $1,204,000.
5. Comparación: si Ramón no hubiera regalado nada y esos $5,019,000 siguieran en su estate, el taxable estate sería 17,019,000 y el impuesto (17,019,000 − 13,990,000) × 40 % = $1,211,600. Regalar ahorró 19,000 × 40 % = $7,600: exactamente el valor de la exclusión anual que salió del sistema (más cualquier apreciación que hubiera tenido el dinero).

Ejemplo 2 — GST tax en un direct skip. Doña Rosa regala $1,019,000 en efectivo a su nieto Mateo en 2025. La madre de Mateo (hija de Rosa) está viva. Rosa nunca ha hecho taxable gifts ni usado GST exemption.

1. Gift tax: taxable gift = 1,019,000 − 19,000 = $1,000,000 → consume exclusión unificada (le quedan $12,990,000); gift tax $0.
2. GST: Mateo es skip person (nieto, madre viva → no aplica la excepción). Es un direct skip. Los $19,000 son nontaxable gift (inclusion ratio 0). Sobre el $1,000,000 restante, la GST exemption se asigna automáticamente → inclusion ratio 0 → GST tax $0. GST exemption restante: 13,990,000 − 1,000,000 = $12,990,000.
3. Rosa presenta Form 709 (Schedule A Part 2 para el direct skip y Schedule D para la asignación).

Variante: si Rosa hubiera agotado antes su GST exemption (o elegido no asignarla), el GST tax sería 40 % × 1,000,000 = $400,000, pagado por Rosa, y esos $400,000 serían un taxable gift adicional en el 709.

Variante 2: si la madre de Mateo hubiera muerto antes del regalo, Mateo no sería skip person (predeceased parent exception): no hay GST en absoluto, y el análisis de gift tax es el mismo del paso 1.

• El GST tax es adicional al gift/estate tax, no un sustituto. Un regalo a un nieto puede pagar los dos.
• La GST exemption no es portable: el DSUE de la sección 8.3 no incluye GST.
• El cónyuge nunca es skip person aunque sea 40 años menor. Un sobrino (hijo de hermano) está una generación abajo: no es skip. El sobrino nieto sí.
• Regalo directo al nieto dentro de $19,000 → GST $0. El examen pregunta "does the GST tax apply?" con un regalo de $15,000 a un nieto: no.
• El gift tax pagado dentro de 3 años entra al gross estate; el regalo no (salvo seguros o intereses retenidos).
• Los adjusted taxable gifts se suman al valor de la fecha del regalo; no revalúes.
• Quién paga: direct skip = transferor; taxable distribution = beneficiario; taxable termination = trustee.

• Form 709, Schedule A Part 2 (direct skips), Part 3 (indirect skips), Schedule D (Computation of GST Tax, asignación de exención).
• Form 706, Schedule R / R-1 (GST tax en transferencias por muerte).
• Form 706-GS(T) (taxable terminations), Form 706-GS(D) (taxable distributions, presentado por el skip person), Form 706-GS(D-1) (notificación del trustee).
• Fuente: IRC §§2001(b), 2035(b), 2601, 2611–2613, 2631–2632, 2641–2642, 2651(e), 2515; Instrucciones Form 709 (2025) ("Generation-Skipping Transfer Tax", Schedule D); Instrucciones Form 706 (Schedule R).

8.10 Requisitos de presentación del Form 709 (y del nuevo Form 709-NA)

(PSI: Filing requirements (e.g., Form 709))

Quién debe presentar el Form 709 (el donante, individual; nunca conjunto) y quién presenta en su lugar el Form 709-NA (el donante nonresident not a citizen), en qué casos es obligatorio (regalo > $19,000 a un donatario; cualquier future interest; gift splitting; regalo > $190,000 a cónyuge no ciudadano; elección de 5 años para un 529; regalos de terminable interests al cónyuge), cuándo no hace falta (tuition/medical directos, cónyuge ciudadano, caridad total, políticos, regalos ≤ $19,000 present interest), la fecha (15 de abril) y las extensiones (Form 4868 o Form 8892), y qué pasa si el donante muere.

Quién. El donante individual ciudadano o residente de EE. UU. presenta el Form 709. Cada persona presenta su propio 709 por año calendario: no existe un 709 conjunto de marido y mujer, aunque hagan gift splitting (si dividen, conviene enviar las dos declaraciones juntas para que el IRS las procese sin correspondencia). Un trust, corporación o partnership no presenta 709: los regalos hechos a través de ellos se atribuyen a las personas físicas (accionistas, socios, beneficiarios), que son las que pueden deber el impuesto.

El donante que NO es ciudadano ni residente usa otro formulario. Un nonresident not a citizen (NRNC) de EE. UU. que regala real property o tangible property situada en EE. UU. presenta el Form 709-NA (creado para 2025), no el Form 709. Lo presenta si, siendo NRNC todo el año, (a) hizo gifts of future interests; (b) sus present interests a un donatario distinto del cónyuge superan $19,000; o (c) sus outright gifts a un cónyuge no ciudadano superan $190,000. Quien fue NRNC solo parte del año presenta únicamente el Form 709, reportando todos los regalos del año (sección 8.8).

Árbol de decisión: ¿debo presentar Form 709 por 2025?

0. Primero descuenta lo que no es gift. Antes de contar nada, saca las cuatro transferencias no sujetas al gift tax: a organizaciones políticas (§527(e)(1)), a ciertas exempt organizations (§501(c)(4), (c)(5) y (c)(6), para el uso de la organización), y los pagos que califican para la educational y la medical exclusion. No cuentan para ningún umbral y no se listan en el Schedule A.
1. ¿Regalaste a alguna persona (que no sea tu cónyuge ciudadano) más de $19,000 en el año (sumando todos los regalos a esa persona, ya descontado el paso 0)? → Sí, presenta.
2. ¿Regalaste un future interest, de cualquier monto (trust que acumula, remainder, etc.)? → Sí, presenta.
3. ¿Tú y tu cónyuge quieren gift splitting? → Sí, presenta (al menos el donor spouse; ambos si no aplica ninguna excepción de 8.6).
4. ¿Regalaste a tu cónyuge no ciudadano más de $190,000? → Sí, presenta.
5. ¿Regalaste a tu cónyuge ciudadano un terminable interest (por ejemplo, un trust QTIP en vida) por el que quieres la marital deduction? → Sí, presenta (elección QTIP en Schedule A).
6. ¿Aportaste más de $19,000 a un 529 de una persona y quieres la elección de 5 años? → Sí, presenta (Schedule A, línea B).
7. ¿Quieres asignar GST exemption a un regalo en trust, o elegir no asignarla automáticamente? → Sí, presenta.
8. Si no marcaste ninguna: no presentas, aunque hayas regalado $19,000 a 20 personas, pagado $200,000 de colegiaturas directas, aportado $80,000 a un sindicato del §501(c)(5) o a una business league del §501(c)(6), donado $1,000,000 a una universidad (regalo completo a caridad; si transfieres solo un interés parcial, sí presentas) o regalado $5,000,000 a tu esposa ciudadana en propiedad plena.

Elección de 5 años para 529 (§529(c)(2)(B)). Una aportación a un qualified tuition program es un present interest. Si excede de $19,000 a favor de un beneficiario, el donante puede elegir tratar hasta $95,000 (5 × $19,000) como si se hubiera regalado a razón de una quinta parte en cada uno de 5 años (2025–2029). Se marca en el 709 del año de la aportación; en los 4 años siguientes se reporta la quinta parte solo si hay que presentar 709 por otra razón. Si muere el donante antes de los 5 años, las porciones de los años futuros vuelven a su gross estate. Lo que exceda de $95,000 es taxable gift del año de la aportación.

Cuándo. El 709 vence el 15 de abril del año siguiente al del regalo (como el 1040; siguiente día hábil si cae en fin de semana). Extensiones:

• Si extiendes tu 1040 con el Form 4868, el 709 queda extendido automáticamente hasta el 15 de octubre.
• Si no vas a extender el 1040 (o quieres una extensión solo para el 709), usa el Form 8892 (Application for Automatic Extension of Time To File Form 709 and/or Payment of Gift/Generation-Skipping Transfer Tax), que da los mismos 6 meses y sirve de comprobante de pago (Form 8892-V).
• Ninguna extensión extiende el pago: el gift tax se paga el 15 de abril; si no, corren intereses y la penalidad por pago tardío del §6651(a)(2) (0.5 % mensual). La falta de presentación con impuesto debido paga la penalidad del §6651(a)(1) (5 % mensual hasta 25 %). Si no hay impuesto, no hay penalidad en dólares, pero el estatuto no empieza a correr para ese regalo.

Si el donante muere. El executor presenta el 709 del año de la muerte no después de la fecha más temprana entre: (a) la fecha de vencimiento (con extensiones) del Form 706 del decedent, y (b) el 15 de abril siguiente (o su fecha extendida). Es decir, si el decedent murió en enero de 2025, el 706 vence en octubre de 2025 y el 709 de 2025 también, aunque el 1040 final venza en abril de 2026.

Dónde y cómo. El 709 se presenta por separado del 1040 (no se adjunta). Se envía al centro de servicio del IRS designado en las instrucciones (Kansas City). Debe incluir tasaciones (appraisals) y adequate disclosure de cada regalo para que empiece el estatuto de 3 años (§6501(c)(9)); un regalo no divulgado adecuadamente puede ser revaluado por el IRS sin límite de tiempo, incluso al calcular el 706 décadas después.

Contenido del Form 709 de 2025, en el orden en que se llena (el formulario se reorganizó este año; memoriza el orden nuevo):

1. Part I — General Information, líneas 1 a 21: datos del donante, línea 12 legal residence (domicile), línea 13 citizenship, línea 19 "¿quieres dividir los regalos con tu cónyuge?" y línea 21 digital assets.
2. Part III — Spouse's Consent on Gifts to Third Parties, líneas 1 a 7 (segunda página): se completa solo si contestaste "Yes" en la línea 19; la línea 7 es el Consent of Spouse, con la Notice of Consent firmada por el cónyuge adjunta. (Antes de 2025 esto vivía en las líneas 12–18 del Part I.)
3. Schedule A — Computation of Taxable Gifts: Part 1 regalos a non-skip persons, Part 2 direct skips, Part 3 indirect skips, Part 4 el cálculo (exclusiones anuales, marital y charitable deductions); línea A valuation discounts y línea B elección de 5 años del 529.
4. Schedule B (regalos de años anteriores y crédito usado), Schedule C (DSUE que se aplica), Schedule D (GST y asignación de exención).
5. Part II — Tax Computation y firma del donante.

Ejemplo 1 — ¿quién presenta y por qué? En 2025, Julio (casado con Ema, ambos ciudadanos; no eligen gift splitting) hizo estos regalos con dinero propio:

• $19,000 a cada uno de sus 4 sobrinos.
• $40,000 a su hermano Tomás.
• $28,000 de colegiatura pagados directamente a la universidad de su ahijada.
• $300,000 a Ema, su esposa, en propiedad plena.
• $10,000 a un trust irrevocable para su nieto que acumula el ingreso hasta los 25 años (sin Crummey).

Análisis: sobrinos → $19,000 cada uno, present interest: no obligan a presentar. Tomás → $40,000 > $19,000: obliga (taxable gift $21,000). Colegiatura directa → exclusión ilimitada: no obliga ni se reporta. Ema (ciudadana) → marital deduction: no obliga. Trust del nieto → future interest: obliga aunque sean $10,000 (taxable gift $10,000; direct skip a trust skip person; asignación automática de GST exemption). Julio presenta el 709 con taxable gifts de $31,000, vence el 15 de abril de 2026; gift tax $0; exclusión restante $13,959,000. Ema no presenta nada (no hizo regalos ni hay gift splitting).

Ejemplo 2 — elección 529. En 2025, Marta aporta $100,000 a un 529 para su sobrino Iván (no es skip person). Elige el tratamiento de 5 años en su 709 de 2025.

1. Elección sobre $95,000 → 2025 reporta 95,000 / 5 = $19,000 (cubierto por la exclusión anual).
2. El exceso 100,000 − 95,000 = $5,000 es regalo del 2025 sin exclusión disponible (ya usó los $19,000) → taxable gift $5,000.
3. Total reportado a Iván en 2025: 19,000 + 5,000 = $24,000; taxable: $5,000.
4. En 2026, 2027, 2028 y 2029 se consideran regalados $19,000 cada año a Iván (cubiertos por la exclusión de cada año, si no le regala nada más); solo reporta esas porciones si ese año debe presentar 709 por otra razón.
5. Si Marta muere en 2027, las porciones de 2028 y 2029 (2 × 19,000 = $38,000) entran en su gross estate.

Ejemplo 3 — plazo con donante fallecido. Diego regaló $500,000 a su hija el 10 de enero de 2025 y murió el 20 de febrero de 2025 con un estate de $20,000,000. El 706 vence el 20 de noviembre de 2025 (9 meses). El 709 de 2025 de Diego vence el 20 de noviembre de 2025 (la más temprana entre el vencimiento del 706 y el 15 de abril de 2026), salvo que se extienda el 706 con el 4768 (entonces el 709 vence a más tardar el 15 de abril de 2026).

• "No gift tax is due, so no return is required" es falso: el 709 se presenta por taxable gifts, no por impuesto.
• "$19,000 exactos" a una persona: no obliga (el umbral es más de $19,000). "$19,001" sí.
• El future interest obliga siempre, aunque sean $500.
• Los regalos al cónyuge ciudadano no requieren 709 salvo terminable interests; al cónyuge no ciudadano, solo si superan $190,000.
• Se extiende con el 4868 del 1040 o con el 8892; no con el 4768 (ese es del 706) ni con el 7004 (negocios y 1041).
• La extensión no extiende el pago.
• Sin adequate disclosure, el estatuto del regalo nunca cierra.
• La elección 529 es por beneficiario; el máximo es $95,000 por beneficiario, y si hay gift splitting el matrimonio puede llegar a $190,000 (2 × $95,000).
• El donante NRNC presenta Form 709-NA, no Form 709 (novedad de 2025). Los umbrales que lo obligan son los mismos tres: future interest, > $19,000 a un donatario que no sea el cónyuge, > $190,000 al cónyuge no ciudadano.
• Las cuatro transferencias no sujetas al gift tax (políticas, ciertas exempt organizations, tuition y medical directos) no cuentan para el umbral de $19,000 y no se listan en el Schedule A. Sumarlas es un error clásico de cálculo.

• Form 709 (United States Gift (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return) — declaración anual del donante ciudadano o residente. Estructura 2025: Part I (líneas 1–21), Part III (consentimiento del cónyuge, líneas 1–7), Schedule A (Parts 1–4), Schedules B, C y D, Part II (Tax Computation).
• Form 709-NA (…Tax Return of Nonresident Not a Citizen of the United States) — el donante NRNC con gifts de real o tangible property situada en EE. UU. presenta este, no el 709.
• Form 8892 (Application for Automatic Extension of Time To File Form 709 or Form 709-NA and/or Payment of Gift/GST Tax) — extensión de 6 meses solo para el 709/709-NA y voucher de pago; Form 4868 — extiende 1040 y 709 a la vez.
• Form 712 — valor de pólizas de seguro regaladas; Form 8971 no aplica a regalos.
• Fuente: IRC §§2501(a), 6019, 6075(b), 6081, 6151, 6501(c)(9), 529(c)(2)(B), 2513, 2523(i); Instrucciones Form 709 (2025) ("Reminders", "New Form 709-NA", "Who Must File", "How To Complete Form 709", "Nonresident Not a Citizen (NRNC) of the United States", "When To File", "Extension of Time To File", "Line B. Qualified Tuition Programs"); Reg. §301.6501(c)-1(f) (adequate disclosure).

8.11 Declaraciones internacionales: quién presenta qué formulario y cuándo

(PSI: Filing and reporting requirements and due dates (e.g., FBAR, Form 8938, Form 8865, Form 5471, Form 3520))

Dado un contribuyente con algo "afuera" (cuenta, acciones de una empresa extranjera, herencia de un pariente no residente, fideicomiso), qué formulario informativo debe presentar, con quién se presenta (FinCEN vs IRS), si va adjunto al 1040 o por separado, y cuándo vence. El examen no pide calcular impuestos aquí: pide reconocer el formulario correcto y su fecha.

Estados Unidos grava a sus U.S. persons (ciudadanos, resident aliens, y entidades domésticas) sobre su ingreso mundial. Para poder verificar ese ingreso, exige information returns (declaraciones informativas) sobre lo que tienen fuera del país. No son impuestos: son reportes, y no presentarlos genera penalidades fijas aunque no se deba ni un dólar de impuesto. Hay dos "dueños" de estos reportes:

• FinCEN (Financial Crimes Enforcement Network, del Departamento del Tesoro) es dueño del FBAR (Report of Foreign Bank and Financial Accounts, FinCEN Form 114). Nace de la Bank Secrecy Act (Título 31 del U.S. Code, no del Internal Revenue Code). El IRS solo lo administra por delegación.
• El IRS es dueño de todos los demás (Form 8938, 3520, 3520-A, 5471, 8865, 926, 8621, 8833, 8858), que nacen del IRC (Título 26).

Tabla maestra: quién, qué, con qué y cuándo (memorízala).

Conceptos que necesitas para la tabla:

• CFC (controlled foreign corporation): corporación extranjera en la que U.S. shareholders (cada uno con ≥ 10 % de voto o valor) poseen en conjunto más del 50 %. Si tres hermanos ciudadanos tienen 20 % cada uno (60 %), es CFC y los tres presentan 5471 (Categoría 5). Si un ciudadano tiene 30 % y el resto es de extranjeros, no es CFC: solo presenta 5471 en el año en que adquirió o vendió cruzando el 10 % (Categoría 3).
• Financial interest (FBAR): eres dueño de la cuenta (solo o en conjunto), o alguien la tiene a tu nombre como agente/nominee, o la cuenta es de una entidad de la que posees más del 50 % (corporación, partnership) o de un trust del que eres grantor o beneficiario de más del 50 %.
• Signature authority (FBAR): puedes disponer del dinero comunicándote directamente con el banco (por ejemplo, firma en la cuenta de tu empleador extranjero o de tu madre), aunque el dinero no sea tuyo. El 8938 no cubre esto.
• Cuando un activo ya se reporta en el 5471, 8865, 3520 o 8621, en el 8938 se marca en Part IV sin repetir los detalles, pero el 8938 sigue siendo obligatorio y el valor de ese activo cuenta para el umbral.

Además, en el propio 1040: Schedule B, Part III (líneas 7a–8) pregunta si tuviste interés o firma en cuentas extranjeras y si debes presentar FBAR, y si recibiste distribuciones de (o fuiste grantor de) un foreign trust. Contestar "No" falsamente es la puerta a la penalidad willful.

Ingreso vs reporte. Un regalo o herencia recibida de un extranjero no es ingreso (§102): el 3520 solo lo informa. Los intereses de una cuenta extranjera sí son ingreso (Schedule B) además de reportarse en FBAR/8938. Y hay ingreso de fuente extranjera que se grava antes de que te lo repartan; tres nombres en inglés que debes reconocer en la pantalla del examen (el desarrollo está en el Cap. 11; aquí basta con reconocer el formulario):

• Subpart F income (ingreso de la Subparte F: cierto ingreso pasivo o "movible" —intereses, dividendos, regalías, ventas entre partes relacionadas— de una CFC, que el U.S. shareholder incluye en su propio ingreso aunque la corporación no haya distribuido nada). Se calcula en el Form 5471.
• GILTI (global intangible low-taxed income: el resto del ingreso de la CFC que excede un rendimiento normal sobre sus activos tangibles, también gravado al U.S. shareholder año con año). También sale del Form 5471.
• QEF (qualified electing fund: la elección por la que el accionista de un PFIC acepta incluir cada año su parte del ingreso del fondo, para no caer en el régimen de castigo por diferimiento). Se hace en el Form 8621.

María, ciudadana de EE. UU. residente en Texas, soltera, tuvo en 2025:

1. Una cuenta de ahorros en Bogotá cuyo saldo máximo fue $30,000 (en dólares) el 15 de marzo y $28,000 el 31 de diciembre.
2. 30 % de las acciones de Textiles Andinos S.A.S. (Colombia), valuadas en $200,000, que no están en ninguna cuenta de corretaje. Su hermano Juan, también ciudadano de EE. UU., tiene otro 30 %; el 40 % restante es de un primo colombiano (NRA).
3. En julio recibió $150,000 de la sucesión (foreign estate) de su madre, que era NRA.
4. Extendió su 1040 con el Form 4868.

Análisis, formulario por formulario:

• FBAR: cuenta extranjera con valor máximo $30,000 > $10,000 → sí. Lo presenta en el BSA E-Filing de FinCEN, no con el 1040; vence el 15 de abril de 2026 con extensión automática al 15 de octubre de 2026. Reporta el valor máximo ($30,000).
• Form 5471: María y Juan son U.S. shareholders (cada uno ≥ 10 %) y juntos tienen 60 % > 50 % → Textiles Andinos es una CFC. Cada uno presenta Form 5471, Categoría 5, adjunto a su 1040 (María: hasta el 15 de octubre de 2026 por su extensión).
• Form 8938: specified individual, Single, vive en EE. UU. → umbral $50,000 el último día o $75,000 en cualquier momento. Activos: cuenta $28,000 (31 dic) + acciones $200,000 (no están en cuenta → son un specified foreign financial asset por sí mismas) = $228,000 > $50,000 → sí. Las acciones se identifican en Part IV como "reportadas en Form 5471"; la cuenta se detalla en Part I. Se adjunta al 1040.
• Form 3520: herencia de un foreign estate por $150,000 > $100,000 → sí, Part IV. Se presenta por separado (Ogden), vence el 15 de abril de 2026, y como tiene extensión del 1040, hasta el 15 de octubre de 2026. Los $150,000 no son ingreso en el 1040.
• Form 8865, 926, 8621, 8833: no aplican (no hay partnership extranjera, no transfirió bienes a la S.A.S. en 2025, no tiene fondos mutuos extranjeros, no usa tratado).

Traducción a examen: "María must file FinCEN Form 114 with FinCEN by April 15 (automatically extended to October 15), and must attach Forms 8938 and 5471 to her Form 1040; she must also file Form 3520 separately to report the inheritance."

• El FBAR no se adjunta al 1040 y no se presenta al IRS: va a FinCEN por el BSA E-Filing System. Un 1040 perfecto no sustituye al FBAR.
• La extensión del FBAR es automática (no hay que pedirla); el 4868 no la controla. El examen ofrece "must request an extension" como distractor.
• El 8938 sí va con el 1040 y hereda su extensión. Si no tienes obligación de presentar 1040, tampoco presentas 8938 (aunque tengas activos extranjeros); el FBAR sí se debe presentar aunque no presentes 1040.
• El 3520 se presenta por separado, aunque su plazo sigue al del 1040.
• Recibir un regalo de un extranjero no genera ingreso; omitir el 3520 sí genera penalidad (8.13).
• Un U.S. shareholder es quien tiene ≥ 10 %; una CFC exige que los U.S. shareholders sumen > 50 %. No confundas los dos umbrales.
• La signature authority obliga a FBAR pero no a 8938.

• FinCEN Form 114 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts) y FinCEN Form 114a (Record of Authorization to Electronically File FBARs, para que el preparador o el cónyuge presente por ti).
• Form 8938, Form 3520, Form 3520-A, Form 5471 (con Schedules), Form 8865, Form 926, Form 8621, Form 8833, Form 8858; Schedule B (Form 1040), Part III.
• Fuente: 31 U.S.C. §5314; 31 CFR §§1010.350, 1010.306; IRS.gov "Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)"; IRC §§6038, 6038B, 6038D, 6039F, 6048, 6114; Instrucciones Form 8938, 3520 (Rev. 12-2025), 3520-A, 5471 (Rev. 12-2025), 8865 (2025), 926, 8621, 8833; Pub. 519.

8.12 Cuentas y activos cubiertos: qué se reporta en el FBAR y qué en el Form 8938

(PSI: Covered accounts (e.g., FBAR, Form 8938))

Si una cuenta o activo concreto "cuenta" para el FBAR o para el 8938: cuenta bancaria, de valores, seguro con valor en efectivo, fondo mutuo extranjero, cuenta en sucursal extranjera de un banco de EE. UU., cuenta en sucursal de EE. UU. de un banco extranjero, bienes raíces, oro físico, acciones sin cuenta, IRA que tiene cuentas extranjeras, cuentas conjuntas, cuentas con solo firma. También los umbrales del 8938 por filing status y residencia, y cómo se valúan (valor máximo, tipo de cambio).

Parte A — FBAR: "foreign financial accounts". Una cuenta es foreign si está ubicada fuera de EE. UU.; no importa la nacionalidad del banco. De ahí las dos reglas espejo que el examen adora:

• Cuenta en la sucursal en Londres de un banco de EE. UU. → es extranjera (está fuera del país) → FBAR sí.
• Cuenta en la sucursal en Nueva York de un banco extranjero → no es extranjera → FBAR no.

Tipos de cuenta cubiertos:

1. Bank accounts: cheques, ahorros, depósitos a plazo (time deposits).
2. Securities accounts: cuentas de corretaje (brokerage), custodia de valores.
3. Commodity futures / options accounts.
4. Insurance or annuity policies with cash value (seguros de vida o anualidades con valor en efectivo).
5. Mutual funds or similar pooled funds (fondos mutuos extranjeros que emiten participaciones al público con valor determinado regularmente).
6. Otras cuentas en instituciones que prestan servicios financieros.

Lo que no es una cuenta FBAR: bienes raíces, oro o efectivo guardados personalmente, acciones o bonos que tienes directamente (no en una cuenta), intereses en partnerships/corporaciones extranjeras (pero si la entidad es tuya en > 50 %, sus cuentas son tuyas para el FBAR), cuentas en instalaciones bancarias militares de EE. UU. en el extranjero, cuentas correspondent/nostro entre bancos, cuentas de un gobierno o de instituciones financieras internacionales de las que EE. UU. es miembro.

Excepciones de personas (aunque la cuenta sea extranjera): el dueño o beneficiario de una IRA no reporta las cuentas extranjeras que tenga la IRA; el participante o beneficiario de un plan de retiro calificado tampoco; el beneficiario de un trust no reporta si el trustee (o el trust) presenta el FBAR por esas cuentas; ciertos empleados con solo signature authority sobre cuentas de entidades reguladas (bancos, empresas listadas en bolsa) están exentos.

Quién tiene "financial interest": el titular (owner of record / holder of legal title), aunque la cuenta sea para beneficio de otro; quien tiene un agente/nominee/abogado como titular por su cuenta; quien posee más del 50 % de una corporación, partnership u otra entidad titular; el grantor de un trust titular o el beneficiario de más del 50 % de los activos o ingresos del trust.

Cuentas conjuntas: cada cotitular reporta el valor total de la cuenta (no su mitad). Cónyuges: si todas las cuentas del cónyuge B son conjuntas con A, A puede presentar un solo FBAR por los dos (con el 114a firmado); si B tiene alguna cuenta propia, B presenta su propio FBAR.

Valuación: se reporta el valor máximo de cada cuenta durante el año calendario (redondeo razonable a partir de estados de cuenta periódicos), convertido a dólares con el tipo de cambio del Tesoro del 31 de diciembre. El umbral de $10,000 es la suma de los valores máximos de todas las cuentas: tres cuentas de $4,000 cada una obligan a presentar (12,000 > 10,000). Si el agregado supera $10,000, se reportan todas las cuentas, incluidas las de $50. Los registros se conservan 5 años.

Parte B — Form 8938: "specified foreign financial assets" (SFFA). El 8938 mira el activo desde el punto de vista del contribuyente que posee (no basta la firma). Cubre:

1. Financial accounts mantenidas por una foreign financial institution (depósito, custodia, brokerage). Aquí la regla de la sucursal se invierte respecto del FBAR: una cuenta en la sucursal extranjera de un banco de EE. UU. no se reporta en el 8938 (el banco de EE. UU. ya la informa como "U.S. payer"); una cuenta en una sucursal de EE. UU. de un banco extranjero tampoco.
2. Otros activos financieros extranjeros no mantenidos en una cuenta, si se tienen para inversión: acciones o bonos emitidos por una persona extranjera (incluida la S.A.S. de la familia), intereses en entidades extranjeras (partnerships, trusts, estates), fondos de cobertura y de private equity extranjeros, contratos financieros con contraparte extranjera (swaps, opciones, notas), seguros y anualidades extranjeras con cash value, e intereses en planes de pensión o compensación diferida extranjeros.
3. Lo que no cubre: bienes raíces en el extranjero tenidos directamente (sí el interés en la entidad que los posee), moneda extranjera y metales preciosos físicos, arte y bienes personales, prestaciones de seguridad social de gobiernos extranjeros, y activos ya reportados en 5471/8865/3520/8621 (se identifican en Part IV, sin duplicar, pero cuentan para el umbral).

Umbrales del 8938 (para individuos): dependen del filing status y de si vives en EE. UU. o en el extranjero (tax home en el extranjero y presencia allá: residente bona fide todo el año o al menos 330 días completos en 12 meses). Se compara el valor total de los SFFA con dos cifras: el último día del año o el valor máximo en cualquier momento; basta superar una de las dos.

Cónyuges: dos reglas distintas que el examen mezcla a propósito. Separa siempre medir el umbral de reportar el activo:

Es decir: la mitad sirve solo para decidir si presentas; una vez que presentas, escribes el valor completo. Ejemplo de las instrucciones: cuenta conjunta de $90,000 más $10,000 propios del cónyuge A y $1,000 propios del cónyuge B, presentando MFS → A mide 45,000 + 10,000 = $55,000 y sí supera el umbral de $50,000 (debe presentar y reportar la cuenta conjunta por sus $90,000 completos); B mide 45,000 + 1,000 = $46,000 y no presenta. Si un cónyuge no es specified individual, el otro presenta solo.

Si el matrimonio presenta MFJ, además, cualquiera de los dos que sea specified individual arrastra al 8938 combinado sus propios activos.

Valuación en el 8938: para cuentas, el valor máximo del año (se aceptan los estados de cuenta), convertido con el tipo de cambio del Tesoro al 31 de diciembre; para otros activos, el FMV al último día del año (y el máximo razonablemente estimado). Un interés en un trust o pensión de valor desconocido se valúa por las distribuciones recibidas.

Ernesto y Paula, casados, ciudadanos, viven en California y presentan MFJ. En 2025 tuvieron:

1. Cuenta conjunta en un banco de Guadalajara: máximo $90,000 el 1 de marzo; $70,000 el 31 de diciembre.
2. Cuenta solo de Paula en el mismo banco: máximo $40,000; $35,000 al 31 de diciembre.
3. Ernesto tiene signature authority (sin ser dueño) sobre la cuenta de su madre en Monterrey: máximo $500,000.
4. Ernesto es dueño directo de un departamento en Cancún valuado en $250,000 (sin ninguna entidad).
5. Paula tiene una cuenta en la sucursal de Miami de un banco español, saldo $60,000.

FBAR:

• Ernesto: interés financiero en la cuenta conjunta ($90,000 máximo, reporta el total) + firma sobre la cuenta de su madre ($500,000): agregado > $10,000 → presenta FBAR reportando ambas cuentas (la de la madre en la parte de signature authority).
• Paula: cuenta conjunta ($90,000, total) + cuenta propia ($40,000) → presenta su propio FBAR (tiene una cuenta que no es conjunta, así que no puede "colgarse" del FBAR de Ernesto). La cuenta de Miami no es extranjera (está en EE. UU.): no se reporta.
• El departamento no es una cuenta financiera: no va en el FBAR.

Form 8938 (MFJ en EE. UU.: > $100,000 al último día o > $150,000 en cualquier momento):

• Activos con interés (la firma no cuenta): cuenta conjunta $70,000 (31 dic) + cuenta de Paula $35,000 = $105,000 al último día > $100,000 → deben presentar 8938 adjunto a su 1040. (Por la otra prueba no llegarían: el máximo del año fue 90,000 + 40,000 = $130,000, que no supera los $150,000 de MFJ. Da igual: basta cumplir una de las dos pruebas, y aquí se cumple la del último día.)
• La cuenta de la madre no entra (no hay interés), el departamento no entra (bien raíz directo), la cuenta de Miami no entra (institución en EE. UU.).

Traducción a examen: "Ernesto must file an FBAR reporting the joint account and the account over which he has signature authority; the couple must attach Form 8938 to their joint return because the value of their specified foreign financial assets on the last day of the year exceeded $100,000."

• Sucursales al revés: sucursal extranjera de banco de EE. UU. → FBAR sí, 8938 no. Sucursal en EE. UU. de banco extranjero → ninguno.
• El umbral FBAR es agregado y en cualquier momento: una cuenta que tocó $10,001 un solo día obliga.
• Cuenta conjunta → cada cotitular reporta el 100 % en el FBAR.
• IRA que posee cuentas extranjeras → el dueño de la IRA no presenta FBAR por ellas.
• Signature authority → FBAR sí; 8938 no.
• Bienes raíces directos, oro, arte → ni FBAR ni 8938. Pero acciones de una empresa extranjera que tienes directamente → 8938 sí (FBAR no).
• Umbrales del 8938: el "último día" y el "cualquier momento" son alternativos; y los del extranjero son 4 veces los domésticos.
• MFS y activo conjunto: la mitad es solo para medir el umbral. Al llenar el formulario, cada cónyuge reporta el valor máximo íntegro de la cuenta conjunta en su propio 8938. "Each spouse reports one-half of the joint account on Form 8938" es un distractor.
• En MFJ, el activo conjunto se cuenta y se reporta una sola vez; no lo sumes dos veces para llegar al umbral.
• Presentar 8938 no sustituye al FBAR ni viceversa.

• FinCEN Form 114, Parts II–IV (cuentas propias, conjuntas y con solo firma); FinCEN Form 114a.
• Form 8938, Part I (cuentas de depósito y custodia), Part II (otros activos), Part III (ingresos derivados), Part IV (activos ya reportados en otros formularios).
• Fuente: 31 CFR §1010.350 (definiciones de financial interest, signature authority, cuentas cubiertas y excepciones); IRS.gov "Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)"; Instrucciones Form 8938 ("Specified Foreign Financial Assets", "Reporting Thresholds", "Married Specified Individuals Filing a Joint / Separate Income Tax Return" y sus Ejemplos 6–11, "Assets Not Required To Be Reported", "Spouses Filing Separate Returns" en las instrucciones de la Part V); IRC §6038D; Reg. §1.6038D-2 y -3; IRS.gov "Comparison of Form 8938 and FBAR requirements".

8.13 Penalidades, estatuto de limitaciones y reducción de atributos fiscales

(PSI: Potential penalties (e.g., failure to file, underreporting, substantially incomplete, statute of limitations, reduction of tax attributes))

Cuánto cuesta no presentar (o presentar substantially incomplete) cada formulario internacional: FBAR non-willful vs willful, 8938 ($10,000 + $10,000/30 días hasta $50,000), 5471/8865 (igual, más la reducción del 10 % del foreign tax credit = "reduction of tax attributes"), 3520 (35 % / 5 % / 25 %), 926 (10 %), 8833 ($1,000); la penalidad del 40 % por underreporting atribuible a activos extranjeros no divulgados; los estatutos (FBAR 6 años; §6501(c)(8) abierto hasta 3 años después de informar; 6 años si se omiten > $5,000 de ingreso de activos extranjeros); y las defensas: reasonable cause, streamlined procedures, delinquent submission procedures.

Principio general. Estas penalidades son assessable penalties: el IRS las impone sin deficiency procedures (sin carta de 90 días ni derecho previo a Tax Court), y se cobran aunque no haya impuesto omitido. Las del IRC admiten la defensa de reasonable cause (causa razonable: hechos que muestren que actuaste con cuidado ordinario y aun así no pudiste cumplir; ignorar la ley o "mi preparador no me dijo" rara vez basta, y que la ley extranjera prohíba divulgar no es causa razonable). "Substantially incomplete" (sustancialmente incompleto: sin la información esencial, sin los schedules requeridos, con datos ilegibles) se trata como no presentado.

Tabla de penalidades 2025 (memoriza la estructura, luego las cifras):

Estatutos de limitaciones (statute of limitations, SOL). Tres reglas que el examen mezcla:

1. FBAR: FinCEN tiene 6 años desde la fecha de la violación (la fecha en que venció el FBAR) para imponer la penalidad civil (31 U.S.C. §5321(b)(1)). Es independiente del §6501 porque el FBAR no es una declaración del IRC.
2. §6501(c)(8): si no presentas (o presentas incompleto) un 8938, 5471, 8865, 3520, 3520-A, 926, 8621 u 8858, el estatuto de assessment de toda tu declaración de impuestos (no solo de la parte extranjera) no empieza a correr hasta 3 años después de que entregues la información. Si demuestras reasonable cause, la apertura se limita a los ítems relacionados con la información omitida.
3. §6501(e)(1)(A)(ii): si omites más de $5,000 de ingreso bruto atribuible a specified foreign financial assets, el estatuto es de 6 años (aunque hayas presentado todos los formularios).

Underreporting. Si además omitiste el ingreso de esos activos, aplican la accuracy-related penalty normal del 20 % o, si el understatement es atribuible a un undisclosed foreign financial asset (activo que debió reportarse en 8938, 5471, 3520, 8865, 926 u 8621 y no se reportó), del 40 % (§6662(j)); si hubo fraude, 75 % (§6663). Y si hubo willfulness, la vía criminal (§7201, §7206, 31 U.S.C. §5322).

Programas de regularización (conceptos):

• Streamlined Filing Compliance Procedures (procedimientos simplificados): para contribuyentes cuyo incumplimiento fue non-willful. Cubren 3 años de declaraciones de impuestos con todos los formularios internacionales y 6 años de FBARs, más una certificación de no-willfulness (Form 14653 para residentes en el extranjero, 14654 para residentes en EE. UU.). No están disponibles si ya estás bajo examen.
  • Streamlined Domestic Offshore Procedures (residentes en EE. UU.). Los cuatro requisitos, en orden, porque el examen pregunta por la elegibilidad: (1) no cumples el requisito de no residencia; (2) ya habías presentado declaración de EE. UU. en cada uno de los 3 años más recientes vencidos; (3) dejaste de reportar ingreso bruto de un activo financiero extranjero y de pagar el impuesto, y además pudiste haber omitido FBARs o formularios informativos; y (4) todo ello por conducta non-willful. Presentas declaraciones enmendadas (amended) de esos 3 años, los 6 años de FBARs y una miscellaneous offshore penalty del 5 % del saldo/valor agregado de fin de año más alto de los activos sujetos a la penalidad. Ojo con el requisito (3): quien reportó todo su ingreso no es elegible para el streamlined doméstico, porque no cumple ese requisito; su camino es el de FBARs delincuentes.
  • Streamlined Foreign Offshore Procedures (residentes en el extranjero): mismas 3 y 6 declaraciones (aquí pueden ser originales o enmendadas) y cero miscellaneous offshore penalty.
• Delinquent FBAR submission procedures: si no presentaste FBARs pero reportaste todo el ingreso de esas cuentas y pagaste el impuesto, y no estás bajo examen, presentas los FBARs atrasados con una explicación y el IRS no impone penalidad. Es la vía exacta del contribuyente que quedó fuera del streamlined por haber declarado bien su ingreso.
• Delinquent international information return submission procedures: presentar los formularios atrasados con una declaración de reasonable cause; el IRS puede o no aceptarla.
• El antiguo OVDP (para casos willful) cerró en 2018; hoy los casos willful van por la Voluntary Disclosure Practice de Criminal Investigation.

Ejemplo 1 — Form 5471 con continuación. Sofía debía adjuntar un Form 5471 a su 1040 de 2025 y no lo hizo. El IRS le envió el aviso el 1 de febrero de 2027; ella presentó el 5471 el 1 de julio de 2027 (150 días después).

1. Penalidad inicial: $10,000.
2. Continuación: desde el día 91 (2 de mayo) hasta el 1 de julio hay 60 días → 2 periodos de 30 días → 2 × $10,000 = $20,000 (dentro del máximo de $50,000).
3. Total: $30,000.
4. Además, su foreign tax credit del año se reduce 10 % (más 5 % por cada 3 meses después del aviso), y el estatuto de su 1040 de 2025 permanece abierto hasta el 1 de julio de 2030 (3 años después de entregar el 5471).

Ejemplo 2 — FBAR non-willful y Bittner. Tomás tuvo 4 cuentas en Portugal (agregado $60,000) y no presentó FBAR en 2023, 2024 ni 2025, sin willfulness; declaró todos los intereses. Penalidad máxima civil: 3 FBARs × $16,536 = $49,608 (no 12 cuentas-año × $16,536 = $198,432, que era la postura del IRS antes de Bittner). Como reportó el ingreso, podría usar los delinquent FBAR submission procedures y evitar la penalidad, o alegar reasonable cause.

Ejemplo 3 — FBAR willful. Ricardo escondió a sabiendas una cuenta suiza de $600,000 y marcó "No" en Schedule B. Penalidad civil willful por ese año: el mayor de $165,353 o 50 % × 600,000 = $300,000. Más el impuesto omitido con penalidad de fraude del 75 % (o 40 % por §6662(j) si no se prueba fraude) y riesgo criminal.

Ejemplo 4 — regalo extranjero no reportado. Elena recibió $200,000 de su padre NRA en 2025 y presentó el 3520 con 7 meses de retraso: 5 % × 7 = 35 %, limitado al 25 % → 25 % × 200,000 = $50,000 de penalidad, sin que hubiera un solo dólar de impuesto.

• Las penalidades de información se cobran aunque no haya impuesto. "No tax was due, so no penalty applies" es falso.
• FBAR non-willful es por reporte (Bittner), willful es por cuenta. El examen puede preguntar el máximo por año con varias cuentas.
• $10,000 + $10,000/30 días hasta $50,000 es la estructura común de 8938, 5471, 8865 y 3520; la continuación empieza 90 días después del aviso, no de la fecha de vencimiento.
• La reducción del foreign tax credit (10 %) es específica de §6038 (5471/8865): es la "reduction of tax attributes".
• Estatuto: FBAR 6 años (Título 31); §6501(c)(8) deja toda la declaración abierta; §6501(e) da 6 años por > $5,000 de ingreso omitido de activos extranjeros. No los mezcles con los 3 años generales ni con los 6 años por omisión del 25 % del ingreso bruto.
• 40 % (no 20 %) cuando el understatement viene de activos extranjeros no divulgados.
• Reasonable cause no incluye que la ley extranjera prohíba revelar la cuenta.
• Streamlined es para non-willful; la penalidad del 5 % es solo para residentes en EE. UU.
• Elegible ≠ necesitar. El Streamlined Domestic exige que hayas omitido ingreso y el impuesto; quien declaró todo su ingreso extranjero y solo omitió FBARs no es elegible para el streamlined: va por los delinquent FBAR submission procedures.

• Form 14653 (Certification by U.S. Person Residing Outside of the U.S.) y Form 14654 (…Residing in the U.S.) — certificaciones del streamlined.
• Form 8275 — divulgación para reducir penalidades de exactitud (no aplica a las de información).
• Fuente: 31 U.S.C. §§5321(a)(5), 5321(b), 5322; 31 CFR §1010.821 (cifras indexadas al 31-dic-2025); Bittner v. United States, 598 U.S. 85 (2023); IRC §§6038(b)-(c), 6038B(c), 6038D(d) y (g), 6039F(c), 6677, 6712, 6662(j), 6663, 6501(c)(8), 6501(e)(1)(A)(ii); Instrucciones Form 8938, 5471 (Rev. 12-2025), 8865 (2025), 926, 3520 (Rev. 12-2025), 3520-A, 8833; IRS.gov "Streamlined Filing Compliance Procedures", "Delinquent FBAR Submission Procedures", "Delinquent International Information Return Submission Procedures"; IRM 4.26.16 (FBAR penalties).

8.14 Diferencias entre FBAR y Form 8938

(PSI: Distinctions between FBAR and Form 8938 requirements)

Directamente: "Which of the following is a difference between the FBAR and Form 8938?" o un caso concreto ("Ana has X; which form(s) must she file?"). Debes distinguir agencia, ley, umbral, quién, qué activos, dónde se presenta, fecha y extensión, penalidades y estatuto. Es la tabla más rentable del capítulo.

Los dos formularios nacieron en momentos distintos con propósitos distintos, y por eso se superponen sin sustituirse. El FBAR (1970, Bank Secrecy Act) es una herramienta antilavado de FinCEN: quiere saber quién controla cuentas fuera del país, tengan o no ingreso. El Form 8938 (2010, FATCA — Foreign Account Tax Compliance Act, §6038D) es una herramienta tributaria del IRS: quiere cruzar los activos extranjeros del contribuyente con el ingreso que declara. Por eso el FBAR cubre la mera firma, y el 8938 cubre activos que no son cuentas.

Tabla comparativa (aprende cada fila como una pregunta posible):

Cómo decidir en un caso (árbol de 4 preguntas):

1. ¿Es una cuenta financiera fuera de EE. UU. (o tienes firma sobre una)? → Suma los máximos; si > $10,000 → FBAR.
2. ¿Tienes interés (no solo firma) en cuentas extranjeras o en otros activos financieros extranjeros (acciones directas, entidad extranjera, seguro con cash value, pensión extranjera)? → Suma valores; compara con el umbral de tu status/residencia (último día o máximo) → 8938.
3. ¿Además recibiste regalos/herencias de extranjeros > $100,000, tienes ≥ 10 % de una corporación extranjera, interés en una partnership extranjera o relación con un foreign trust? → 3520 / 5471 / 8865 (y el 8938 sigue siendo obligatorio si superas el umbral).
4. ¿Es un bien raíz directo, oro, arte o moneda en efectivo? → Ninguno (solo el ingreso que produzca va al 1040).

Cuatro contribuyentes, todos ciudadanos, todos viven en EE. UU., todos con obligación de presentar 1040:

Cálculo alternativo para Carlos y Dora: si el saldo final hubiera sido $101,000, el 8938 sería obligatorio (> $100,000 al último día) aunque el máximo del año no llegara a $150,000: basta una de las dos pruebas.

Traducción a examen: "Berta is not required to file an FBAR because she has no foreign financial accounts, but she must file Form 8938 because the value of her specified foreign financial assets exceeds $50,000."

• El distractor más frecuente es cruzar las características: "Form 8938 is filed with FinCEN" o "the FBAR is attached to Form 1040". Ambas falsas.
• "Filing Form 8938 satisfies the FBAR requirement" → falso; son independientes y ambos pueden ser obligatorios el mismo año por el mismo activo.
• La extensión del FBAR es automática; la del 8938 depende del 4868 del 1040.
• Las entidades presentan FBAR (una LLC con cuenta extranjera), pero el 8938 de entidades solo aplica a specified domestic entities (concepto avanzado; para el examen: el 8938 es principalmente de individuos).
• Signature authority → FBAR sí, 8938 no. Acciones directas → 8938 sí, FBAR no. Bien raíz directo → ninguno. Sucursal extranjera de banco de EE. UU. → FBAR sí, 8938 no.
• Umbral FBAR único ($10,000); umbrales 8938 múltiples por status y residencia.
• Estatuto FBAR 6 años fijo; 8938 abre toda la declaración.

• FinCEN Form 114 y Form 8938; Schedule B (Form 1040), Part III.
• Fuente: IRS.gov "Comparison of Form 8938 and FBAR requirements"; Instrucciones Form 8938; IRS.gov "Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)"; 31 CFR §§1010.350, 1010.306, 1010.420 (registros); IRC §§6038D, 6501(c)(8), 6501(e)(1)(A)(ii); 31 U.S.C. §5321.

Resumen para memorizar

Estate tax (Form 706)

1. $13,990,000 = basic exclusion amount 2025 (gift + estate, una sola de por vida). $5,541,800 = applicable credit amount (unified credit) = impuesto de la tabla sobre $13,990,000.
2. Tabla: $345,800 sobre el primer $1,000,000 + 40 % del exceso. Atajo: impuesto = 40 % × (base − 13,990,000).
3. Fórmula: gross estate − deducciones (funeral, administración, deudas, pérdidas, marital, charitable) = taxable estate; + adjusted taxable gifts = base; tentative tax − gift tax pagado − unified credit = estate tax.
4. Gross estate incluye lo probate y lo nonprobate: seguros con incidents of ownership, IRAs/401(k)/anualidades, revocable trusts, intereses retenidos (§§2036–2038), general powers of appointment, joint property.
5. Joint property: cónyuges (qualified joint interest) 50 %; no cónyuges 100 % salvo prueba de aportación del otro. Tenancy in common: solo la fracción del decedent. Community property: 50 %.
6. Seguro de vida: entra el face amount si el decedent tenía incidents of ownership, si es pagadero al estate, o si transfirió la póliza dentro de 3 años (§2035).
7. IRAs y planes: entran al FMV; no hay step-up; el beneficiario paga income tax como IRD y deduce el estate tax atribuible (§691(c), Schedule A línea 16).
8. Valuación: fecha de muerte o alternate valuation date (6 meses), solo si baja gross estate y impuesto; irrevocable; todo o nada.
9. Basis del heredero = FMV a la muerte (step-up o step-down); holding period siempre long-term. §1014(e): regalo al decedent dentro de 1 año que vuelve al donante → sin step-up.
10. Marital deduction ilimitada solo con cónyuge ciudadano; no ciudadano → QDOT. Terminable interest no califica salvo elección QTIP (todo el ingreso, al menos anual, de por vida).
11. Portability: el DSUE se elige solo con un 706 completo y a tiempo (aunque no fuera obligatorio); Rev. Proc. 2022-32: hasta el 5.º aniversario si el estate no estaba obligado. Solo del último cónyuge fallecido; no indexado; sin GST exemption.
12. Form 706 obligatorio si gross estate + adjusted taxable gifts > $13,990,000; vence a los 9 meses; Form 4768: +6 meses para presentar, no para pagar. 706-NA para NRA con bienes en EE. UU. (> $60,000).
13. Form 1041 del estate: income tax; gross income ≥ $600 o beneficiario NRA; fiscal year permitido; vence el día 15 del 4.º mes; Form 7004; exemption $600; sin estimados 2 años; elección §645 (Form 8855).

Gift tax (Form 709)
14. $19,000 annual exclusion por donatario, por donante, solo present interest. Future interest: $0 de exclusión y 709 obligatorio.
15. Las cuatro transferencias no sujetas al gift tax (i709): organizaciones políticas (§527(e)(1)), certain exempt organizations (§501(c)(4), (c)(5), (c)(6) para el uso de la organización), educational exclusion y medical exclusion (pagos directos al proveedor). Aparte, son ilimitadas la marital deduction al cónyuge ciudadano y la charitable deduction. Cónyuge no ciudadano: $190,000.
16. Gift = transferencia por menos de adequate consideration: bargain sale, condonación de deuda, préstamo sin interés (forgone interest), copropiedad de inmueble (inmediato), cuenta conjunta (cuando el otro retira).
17. Gift splitting (§2513): casados, ambos ciudadanos/residentes, ambos consienten, aplica a todos los regalos del año a terceros; $38,000 por donatario; responsabilidad solidaria. En el 709 de 2025 el consentimiento va en Part I línea 19 ("Yes") + Part III líneas 1–7, con la Notice of Consent firmada por el cónyuge adjunta (antes eran las líneas 12–18 del Part I, y el cónyuge firmaba la declaración).
18. Los taxable gifts consumen la exclusión de $13,990,000; el gift tax se paga solo cuando los acumulados la superan: 40 % × (acumulados − 13,990,000). El donante paga; el donatario no tiene ingreso.
19. Basis del donatario = carryover (+ gift tax sobre la apreciación); dual basis si FMV < basis; holding period se suma.
20. Form 709: lo presenta el donante (nunca conjunto) si regala > $19,000 a alguien, cualquier future interest, gift splitting, > $190,000 a cónyuge no ciudadano, elección 529 de 5 años (hasta $95,000) o QTIP en vida. Vence el 15 de abril; extensión con 4868 o Form 8892; el pago no se extiende. Donante fallecido: la más temprana entre la fecha del 706 y el 15 de abril.
El donante nonresident not a citizen (NRNC) presenta Form 709-NA (no el 709) por gifts de real o tangible property situada en EE. UU., si hizo un future interest, si sus present interests a un donatario que no sea el cónyuge superan $19,000, o si sus outright gifts a un cónyuge no ciudadano superan $190,000. Tiene exclusión anual, no unified credit.
21. Sin adequate disclosure, el estatuto del regalo nunca cierra (§6501(c)(9)).

GST tax
22. Skip person: nieto (dos generaciones abajo) o no pariente > 37½ años menor; el cónyuge nunca. Predeceased parent exception: si el hijo del transferor ya murió, el nieto no es skip.
23. Tres eventos: direct skip (paga el transferor; 709/706), taxable termination (paga el trustee; 706-GS(T)), taxable distribution (paga el beneficiario; 706-GS(D)).
24. GST exemption $13,990,000 (separada, no portable); tasa plana 40 %; asignación automática en direct skips; regalo directo a un nieto dentro de $19,000 → GST $0.
25. Efecto de regalos en el 706: adjusted taxable gifts se suman (al valor de la fecha del regalo); el gift tax pagado dentro de 3 años entra al gross estate; el gift tax pagado se resta del tentative tax.

Internacional
26. FBAR (FinCEN Form 114): U.S. person con financial interest o signature authority sobre cuentas extranjeras con agregado > $10,000 en cualquier momento; BSA E-Filing (FinCEN), no con el 1040; 15 de abril con extensión automática al 15 de octubre; registros 5 años.
27. Cuentas FBAR: bancarias, valores, seguros/anualidades con cash value, fondos mutuos; sucursal extranjera de banco de EE. UU. sí; sucursal en EE. UU. de banco extranjero no; IRA owner exento; cuentas militares exentas; cuenta conjunta → cada uno reporta el 100 %.
28. Form 8938 (§6038D, FATCA): specified individuals; se adjunta al 1040; umbrales en EE. UU. $50,000/$75,000 (Single, HOH, MFS) y $100,000/$150,000 (MFJ); en el extranjero $200,000/$300,000 y $400,000/$600,000. Cubre cuentas y activos no en cuenta (acciones directas, entidades, contratos, pensiones); no bienes raíces directos ni signature authority. Sin 1040 obligatorio, sin 8938. Cónyuges MFS: cada uno cuenta la mitad del activo conjunto solo para medir el umbral, pero luego reporta el valor íntegro de ese activo en su propio 8938; en MFJ el activo conjunto se cuenta y se reporta una sola vez.
29. Form 3520: regalos/herencias de NRA individual o foreign estate > $100,000; de corporaciones/partnerships extranjeras > $20,116; transferencias a / distribuciones de foreign trusts. Por separado (Ogden); 15 de abril (15 de octubre con extensión). 3520-A: el trust, 15 de marzo, Form 7004.
30. Form 5471: U.S. shareholder (≥ 10 %) de una CFC (> 50 % en manos de U.S. shareholders) y otras categorías; adjunto al 1040. Form 8865: foreign partnerships (control > 50 %; ≥ 10 % si U.S. persons controlan; aportaciones). Form 926: transferencias a foreign corporations. Form 8621: PFIC. Form 8833: posición de tratado ($1,000).
31. Penalidades: FBAR non-willful hasta $16,536 por reporte (Bittner); willful mayor de $165,353 o 50 % por cuenta; 8938/5471/8865: $10,000 + $10,000/30 días tras 90 días del aviso, máximo $50,000; 5471/8865 además −10 % del FTC (+5 %/3 meses) = reduction of tax attributes; 3520: 35 % (trust) / 5 % (owner) / 5 % mensual hasta 25 % (regalos); 926 y 8865 Cat. 3: 10 % hasta $100,000; understatement por activos no divulgados 40 %.
32. Estatutos: FBAR 6 años; §6501(c)(8): toda la declaración abierta hasta 3 años después de informar; §6501(e)(1)(A)(ii): 6 años si omites > $5,000 de ingreso de activos extranjeros.
33. Regularización: streamlined solo non-willful, no bajo examen (domestic: 3 años enmendados + 6 de FBAR + 5 %; foreign: 0 %). El domestic exige además haber omitido ingreso y el impuesto: quien declaró todo su ingreso y solo omitió FBARs no es elegible y usa los delinquent FBAR procedures, sin penalidad. Reasonable cause vale para las penalidades del IRC (la ley extranjera que prohíbe divulgar no es causa razonable).

Mnemotecnias y trucos

• "13-99 / 5-54 / 19 / 190 / 10": los cinco números del capítulo en orden de aparición: $13,990,000 (exclusión), $5,541,800 (crédito), $19,000 (anual), $190,000 (cónyuge no ciudadano), $10,000 (FBAR). Repítelos como un número de teléfono.
• La receta del 706, "G-D-T-A-T-G-U": Gross estate − Deducciones = Taxable estate + Adjusted taxable gifts → Tentative tax − Gift tax pagado − Unified credit. Léelo como "Gordo Del Tío Arturo Tiene Gran Ulcera".
• "FUNDAMEC" para las deducciones del 706: FUNeral, Deudas, Administración, Marital, Expenses (pérdidas por siniestro), Charitable.
• Copropiedad "50-100": cónyuge = 50 sin preguntar; cualquier otro = 100 hasta que demuestre lo contrario.
• "3-6-9-15" de fechas del estate: 3 años (§2035: seguros y gift tax pagado), 6 meses (alternate valuation), 9 meses (706), 15 del 4.º mes (1041).
• Seguros "PIT": entra si es Pagadero al estate, si hay Incidents of ownership, o si se Transfirió en 3 años.
• "CIUDADANO = ILIMITADO": la marital deduction ilimitada exige cónyuge ciudadano; si no, QDOT (piensa "Q de 'quédate el dinero en EE. UU.'").
• DSUE = "Dinero Sobrante Usable al Enviudar", pero solo si hay 706 a tiempo (o 5 años de gracia) y solo del último cónyuge.
• "PRESENTE se excluye, FUTURO se declara": present interest → $19,000; future interest → $0 y 709 siempre.
• "Directo o nada" para tuition/medical: el pago va directo a la escuela o al médico; si pasa por las manos del estudiante/paciente, es regalo normal.
• Gift splitting = "2 firmas, 2 exclusiones, 1 año entero, 1 bolsa solidaria": ambos consienten, $38,000, todos los regalos del año, responsabilidad conjunta. Y para el formulario 2025: "19 abre, III consiente" (línea 19 del Part I → Part III, líneas 1–7, con Notice of Consent).
• "PEEM", las cuatro transferencias no sujetas al gift tax: Políticas (§527), Exempt organizations (501(c)(4), (5), (6)), Educational, Medical.
• "NA es el que no está": el donante que No es ciudadano y no es residente (NRNC) presenta el 709-NA, sin unified credit.
• "El tanque de 13.99 millones": cada taxable gift lo vacía; el impuesto (40 %) empieza cuando el tanque está vacío. El 706 rellena la cuenta con los adjusted taxable gifts.
• Skip person = "NIETO o 37½": dos generaciones abajo, o extraño con más de 37½ años menos. El cónyuge nunca "salta".
• Quién paga el GST: "D-T-B": Direct skip → Donante; Termination → Trustee; distribution → Beneficiario.
• FBAR = "FinCEN, Firma, 10, Fuera del 1040": cuatro F: agencia FinCEN, cubre la mera firma, umbral $10,000, no va con el 1040 (y la extensión es automática).
• 8938 = "IRS, Interés, Incluido en el 1040, Individual por status": cuatro I: agencia IRS, requiere interés (no firma), se adjunta, umbral según status (50/75; 100/150; ×4 en el extranjero).
• "Sucursal al revés": sucursal extranjera de banco americano → FBAR sí / 8938 no. Sucursal americana de banco extranjero → nada.
• Umbrales 8938 "50-100 / 200-400": Single en EE. UU. 50, MFJ 100; en el extranjero se multiplica por 4 (200, 400); el "cualquier momento" es 1.5 veces (75, 150, 300, 600).
• "Mitad para entrar, entero para escribir" (8938 con cónyuges MFS): la mitad del activo conjunto sirve para medir el umbral; una vez dentro, cada uno reporta el 100 % de ese activo.
• "10-10-50-90" de las penalidades de información: $10,000 inicial, $10,000 por 30 días, máximo $50,000 extra, empieza a los 90 días del aviso. Aplica a 8938, 5471, 8865, 3520.
• 3520 "35-5-25": 35 % transferencias/distribuciones de trust; 5 % owner (y 3520-A); regalos 5 % al mes hasta 25 %.
• "6 y abierto": FBAR prescribe a los 6 años; los formularios del IRC dejan la declaración abierta (§6501(c)(8)); > $5,000 omitidos de activos extranjeros → 6 años.
• Bittner = "Billete por Boleta": la penalidad non-willful es por boleta (FBAR anual), no por cuenta.
• Streamlined "3-6-5": 3 años de 1040, 6 años de FBAR, 5 % de penalidad (solo residentes en EE. UU.; en el extranjero 0 %).

Cobertura del temario PSI

Fuentes oficiales de este capítulo

• Internal Revenue Code: §§102, 641, 645, 691, 1014, 1015, 2001, 2010, 2013, 2031–2044 (2033, 2035, 2036–2038, 2039, 2040, 2041, 2042, 2044), 2053–2056, 2056A, 501(c)(4), 501(c)(5), 501(c)(6), 527(e)(1), 2501 (incluido 2501(a)(4) y el situs de bienes de un NRNC), 2502, 2503, 2505, 2511–2513, 2515, 2516, 2522, 2523, 2601–2664 (2611–2613, 2631–2632, 2641–2642, 2651), 529(c)(2)(B), 6018, 6019, 6038, 6038B, 6038D, 6039F, 6048, 6075, 6081, 6114, 6151, 6161, 6166, 6501(c)(8), 6501(c)(9), 6501(e)(1)(A)(ii), 6662(g), 6662(j), 6663, 6677, 6712, 7872.
• Título 31 U.S.C.: §§5314, 5321(a)(5), 5321(b), 5322; 31 CFR §§1010.306, 1010.350, 1010.420, 1010.821 (cifras indexadas de penalidades FBAR vigentes al 31-dic-2025).
• Treasury Regulations: §25.2513-1; §301.6501(c)-1(f); §1.6038D-2, -3; §20.2056(b)-7.
• Jurisprudencia: Bittner v. United States, 598 U.S. 85 (2023).
• Rev. Proc. 2024-40 (§§2.41 basic exclusion amount, 2.43 annual exclusion y cónyuge no ciudadano, 2.48 umbral de regalos de entidades extranjeras, 2.52 §6166); Rev. Proc. 2022-32 (portability tardía).
• Formularios e instrucciones (2025): Form 706 e instrucciones (Table A, Part 2, Part VI, Schedules D, I, M, R); Form 706-NA; Form 706-QDT; Form 706-GS(T), 706-GS(D), 706-GS(D-1); Form 4768; Form 8971; Form 712; Form 709 e instrucciones (2025) (Reminders sobre la reorganización del Part I y el nuevo Part III—Spouse's Consent on Gifts to Third Parties; "New Form 709-NA"; "How To Complete Form 709"; "Who Must File"; "Transfers Not Subject to the Gift Tax"; "Nonresident Not a Citizen (NRNC) of the United States"; "When the Consenting Spouse Must Also File a Gift Tax Return"); Form 709-NA (United States Gift (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return of Nonresident Not a Citizen of the United States); Form 8892; Form 4868; Form 1041 e instrucciones; Form 7004; Form 8855; Form 56; Form 1310; Form SS-4; Schedule A (Form 1040) línea 16; Schedule B (Form 1040) Part III; FinCEN Form 114 y 114a e instrucciones de FinCEN; Form 8938 e instrucciones ("Reporting Thresholds"; "Married Specified Individuals Filing a Joint/Separate Income Tax Return", Ejemplos 6–11; "Spouses Filing Separate Returns" en las instrucciones de la Part V); Form 3520 e instrucciones (Rev. 12-2025); Form 3520-A e instrucciones; Form 5471 e instrucciones (Rev. 12-2025); Form 8865 e instrucciones (2025); Form 926; Form 8621; Form 8833; Form 8858; Form 14653; Form 14654.
• Publicaciones IRS: Pub. 559 (Survivors, Executors, and Administrators); Pub. 551 (Basis of Assets); Pub. 590-B; Pub. 519 (U.S. Tax Guide for Aliens); Pub. 17.
• IRS.gov: "Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)"; "Comparison of Form 8938 and FBAR requirements"; "Streamlined Filing Compliance Procedures"; "Delinquent FBAR Submission Procedures"; "Delinquent International Information Return Submission Procedures"; "Estate and Gift Taxes" (FAQ); IRM 4.26.16 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)).
• PSI Examination Content Outline, Part 1, Domain 6: Specialized Returns for Individuals.